Суттєвість в аудиті та методи встановлення рівня суттєвості інформації

Рівень суттєвості встановлюється як частина (частка або відсоток) від базового показника. Може бути встановлений єдиний показник рівня суттєвості для конкретної фінансової звітності, або встановлюються локальні показники рівня суттєвості для окремих базових показників (групи рахунків, статей балансу, показників іншої фінансової звітності).

Система базових показників може змінюватись при:

                      зміні законодавства, яке стосуються ведення бухгалтерського обліку, визначення показників фінансової звітності та іншої бухгалтерської звітності;

                      зміні законодавства та нормативів аудиту стосовно визначення рівня суттєвості;

                      структурних зрушеннях складу замовників (суб’єктів) аудиту стосовно видів діяльності, галузей господарства;

                      зміні в політиці аудиторської діяльності та з інших причин.

Визначення суттєвості здійснюється на стадії планування аудиту та визначення величини аудиторського ризику. Потім ці показники уточнюються в результаті проведення аудиторських процедур. Між рівнем суттєвості і аудиторським ризиком існує взаємозв’язок. Збільшення рівня суттєвості зменшує аудиторський ризик і навпаки.

Під час планування, проведення аудиторських процедур та складання звіту аудитор має оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. Національні нормативи аудиту України дають таке визначення цих термінів.

Помилка — це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань, невідповідність відображення записів в обліку.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підпри­ємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, в навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатів записів або документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів, що приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємств.

Оцінка рівня суттєвості інформації є спробою професійного судження аудитора. Тому під час перевірки аудитор має приблизно визначити суттєвість за операціями, які перевіряються з метою кількісного визначення істотних перекручень і помилок. Однак необхідно аналізувати як кількісні, так і якісні показники помилок.

Аудитору необхідно також розглянути можливість існування помилок у пов'язаних між собою сумах, які разом можуть істотно вплинути на фінансову звітність підприємства. Він визначає суттєвість як на рівні всієї фінансової звітності, так і стосовно залишків на окремих рахунках та з конкретних видів операцій і угод. Цей процес може мати досить різні рівні суттєвості залежно від того, які види звітності розглядаються аудитором. Тому аудитор має визначати суттєвість, ураховуючи характер, час і глибину процедур перевірки, оцінюючи вплив помилок на показники фінансової звітності.

Плануючи перевірку, аудитор має проаналізувати, які дії та операції призводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства. Наприклад, аудиторська оцінка суттєвості залишків на бухгалтерських рахунках та інформації про укладені угоди допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Це дозволить аудитору вибрати такі процедури, від яких у сукупності можна очікувати скорочення розміру ризику аудиту до прийнятного рівня.

Якщо загальна сума фактичної помилки перевищує максимальну межу попередньої, то достовірність та об'єктивність зовнішньої звітності клієнта ставиться аудитором під сумнів.

Серед кількісних підходів до оцінки суттєвості найбільш поширено використовуються відносні показники.

Це означає, що помилки до 5% аудитор не бере до уваги; більше 10% вважаються суттєвими і аудитор вимагає внесення виправлень до фінансової звітності.

Якщо помилки знаходяться в інтервалі від 5 - 10%, то рішення щодо їх суттєвості приймає аудитор.

Проведемо розрахунок рівня суттєвості аудиту розрахунків з персоналом на ДП “Кривбасшахтозакриття" (табл.3.2).

Таким чином, рівень суттєвості аудиту іншої поточної заборгованості знаходиться у межах 2-4% (або 5,6 - 11,2 тис. грн.); забезпечення виплат персоналу - у межах 1-2% (або 0 - 0 тис. грн.); це свідчить про те, що підприємство виплати персоналу не здійснювало, поточні зобов’язання за розрахунками з оплати праці, страхування та з бюджетом - у межах 3-5% або (77,1 - 128,5 тис. грн.).

У процесі оцінки ймовірності неправильного подання фінансової звітності аудитор має з'ясувати можливість визначення суттєвих помилки в ній. Якщо аудитор доходить до висновку, що помилки є суттєвими, він має порушити питання про скорочення аудиторського ризику шляхом подальшого продовження процедур перевірки або висунути додаткові вимоги до керівництва клієнта щодо внесення виправлень до фінансової звітності підприємства.

Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки або додаткові процедури мають підтвердити чи розвіяти підозри щодо наявності помилок чи шахрайства. Причому ризик не виявлення суттєвих помилок як результату шахрайства значно більший, ніж ризик не виявлення ненавмисних помилок, тому що шахрайство, як правило, здійснюється з метою приховування фактів підробки, фальсифікації, навмисного перекручення операцій, неправильного подання інформації аудитору. Тому, якщо підозра щодо наявності помилок чи шахрайства не розвія­лася навіть після отримання результату від проведення процедур перевірки чи фактичного проведення додаткових процедур, аудитор повинен обговорювати ці питання з керівництвом і знайти можливість відображення їх у пояснювальній записці до фінансової звітності підприємства.
Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це дає йому право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і документи відображають дійсний стан справ. При чому, аудитор має спланувати і провести аудит, керуючись принципом професійного скептицизму. Це означає, що аудитор не може припускати, що керівництво підприємства є нечесним, але й не може припускати, що воно є безумовно чесне. Аудитор зобов'язаний негайно повідомити про шахрайство чи помилки керівництву підприємства, навіть коли він лише припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати, потенційний ефект від них не істотний і не впливає на фінансову звітність підприємства.

Аудитор має оцінити участь у шахрайстві керівних осіб підприємства. У більшості випадків про наявність шахрайства доцільно повідомити керівника тієї особи, яка задіяна у шахрайстві і займає посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник. Якщо до шахрайства причетний найвищий керівник підприємства, аудитор має право і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юриста чи адвоката) стосовно своїх подальших дій або напрямків аудиту.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки та шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути відповідно в ній відображені або не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку. У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки чи шахрайства чи не має впевненості, що результат певних операцій можна розцінити як помилку чи шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Але в обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені порушення ще когось, крім керів­ництва (власників) підприємства.
Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо клієнт не враховує його зауважень стосовно існування помилок і шахрайства, навіть коли шахрайство істотно не впливає на фінансову звітність підприємства.

У разі заміни одного аудитора іншим, новому аудиторові потрібно вжити необхідних заходів з метою одержання інформації, яка стосується причин невиконання попереднім аудитором цієї роботи. Про це він може запитати клієнта або з його дозволу безпосередньо аудиторську фірму. Якщо клієнт не дає такого дозволу, цей факт повинен бути офіційно доведений до уваги нового аудитора (аудиторської фірми) і керівництва відпо­відного рівня, на яке покладено відповідальність за діяльність аудиторської фірми.

4. Алгоритм застосування критеріїв суттєвості інформації під час аудиту фінансової звітності.

Аудиторам пропонується при використанні критеріїв суттє­вості виконати декілька послідовних і взаємопов'язаних кро­ків

Попередня думка про помилку або похибку (1 етап) визна­чає максимальну сумарну похибку, яка, па думку аудитора, хоча і свідчить про наявність помилок у фінансовій звітності, але ще не може позначитися на рішеннях користувачів.

Думка про суттєвість — одне з найважливіших рішень, що приймаються аудитором. Воно вимагає достатньо високого професіоналізму і формулюється з метою полегшення аудито­ру збору відповідних аудиторських доказів. Проте слід пам'ятати, що суттєвість — величина відносна, а не абсолютна, на неї впливає низка чинників, і в міру виконання аудиторських процедур попередня думка про суттєвість зазвичай коригуєть­ся (іноді значно).

На другому етапі аудитор має розподілити загальну думку про суттєвість між елементами об'єкта, що піддається тесту­ванню.

У більшості випадків загальний критерій похибки розрахо­вується відповідно до балансу і розподіл загальної суттєвості означатиме визначення аудитором суми припустимої помилки за певною статтею балансу.

На практиці часто важко передбачити, за якими рахунками найбільш ймовірні помилки і який вплив вони можуть мати. Неможливо наперед визначити і витрати часу на перевірку тих або інших рахунків. Тому виконання другого етапу є достатньо важким завданням. Аудиторська фірма може розробити для своїх аудиторів точні критерії таких оцінок, Ідо, з одного боку, полегшать їх роботу, а з іншого — підвищать рівень контролю якості аудиторських процедур.

Перші два етапи здійснюються на стадії планування поперед­ньої думки про суттєвість. Завдання третього етапу — шля­хом проведення аудиторських процедур виявити фактичні суми помилок і похибок за кожного статтею балансу, а на чет­вертому -- визначити загальну суму фактичної помилки з протестованого об'єкта і (п'ятий етап) порівняти її з гранич­нодопустимого величиною (попередня думка про суттєвість).

Проте завжди слід пам'ятати, що фактична сума помилки розраховується на основі вибірки, сформованої відповідно до попередньої думки про суттєвість. Отже, до ризику, пов'язаного з можливістю неправильної попередньої думки про суттєвість, слід додати ризик відбору елементів для вибірки. З погляду цього завжди при здійсненні третього етапу слід робити по­правку на ймовірність того, що оцінка, отримана на основі по­передньої вибірки, може виявитися заниженою або завище­ною.

Таким чином, аудитор планує суттєвість з метою розрахува­ти граничнодопустиму сумарну помилку і визначити розмір вибірки з мінімальним ризиком відбору елементів для вибір­ки. Тоді попередня думка про суттєвість — це прогнозований рівень сукупних помилок, який може вплинути як на форму­вання думки аудитора в аудиторському висновку, так і на дум­ку кваліфікованого користувача.

Однією з країн, де інструкція з визначення та використання рівня загальної суттєвості закладена в стандарти аудиту, є Ав­стралія. Відповідно до стандартів та інструкцій цієї країни від­хилення в 10 % і більше вважається негативно суттєвим, від­хилення в межах від 5 до 10 % є предметом для професійної думки аудитора, а відхилення менше 5 % можна вважати не­суттєвим.

Для аудиторів Великої Британії встановлені жорсткіші кри­терії суттєвості. Так, у звіті про прибутки і збитки:

      з обороту межі суттєвості коливаються від 0,5 — 1 % до 2—4 % залежно від практики певних аудиторських фірм;

      суттєвість помилки з доходу до оподаткування в основно­му встановлюється на рівні від 5 до 10 % ;

      за загальною сумою активів суттєвість у практиці різних аудиторських фірм також коливається, становлячи від 0,5 — 1 до 5— 10%.

Більшість аудиторських фірм Росії також використовує аналогічні значення суттєвості: від 0,5 — 1 % від вартості акти­вів! — 2 % від суми оборотних або власних коштів; 5 — 10 % від прибутку після оподаткування; 0,5 — 3 % від виручки. Практика багатьох аудиторських фірм Росії свідчить про те, що аудитори обговорюють з клієнтами величину суттєвості, яка планується, і включають її в договір, прагнучи зменшити відповідальність перед клієнтом і забезпечити собі право на проведення вибіркової перевірки звітності.