Существенность в аудите

Существенность в аудите

1. Понятие существенности
2. Подходы к применению существенности на практике, основные этапы

Понятие существенности

Порядок нахождения и применения в аудите уровня существенности излагается в МСА № 320 «Существенность  в аудите».

Ранее отмечалось (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности), что целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативными документами).

В Законе «Об  аудиторской деятельности» под  существенностью понимается «степень точности»:

«... под достоверностью понимается степень  точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

На данном моменте  необходимо акцентировать внимание, поскольку он является принципиальным: аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности результатов аудиторской проверки).

Итак, согласно МСА № 320, существенность в аудите определяется следующим образом:

«Информация считается  существенной, если ее пропуск или  искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Проведем анализ данного определения:

1. Информация  считается существенной, если ее  пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. В этом заключается основной признак существенности информации.

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Является ли это существенным? Найдем отношение: 1500:1 200 000 х 100% = 0,125%. На первый взгляд такое нарушение можно считать несущественным.

Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть  аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ?

Найдем отношение: 1500 : 25 000 x 100% = 6%. Это уже много.

Если соотнести  эту цифру с общим объемом  затрат, то получим, что общий объем  нарушений составит: 1 200 000 x 6% : 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью  аудитор не может утверждать, что  объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного  нарушения. При проверке было установлено, что данная сумма была присвоена  материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы).

В этом случае такое  нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ. Таким образом, переходим ко второму и третьему элементам определения.

2. Существенность  зависит от размера статьи  или ошибки.

3. Статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оцениваются в конкретных условиях их пропуска или искажения.

Итак, мы пришли к выводу, что существенность в  аудите характеризуется двумя сторонами:

• количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выборочной и генеральной совокупности);
• качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).

Действительно, в МСА № 320 прямо говорится  о том, что аудитор должен рассматривать  каждое выявленное им нарушение как с количественной (суммовой), так и с качественной (природа, сущность) сторон. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда нарушения можно оценить в денежном выражении. Например, отсутствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в организации работы, документообороте очень трудно поддаются количественному измерению. Однако о них обязательно следует указывать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению.

В стандарте  также говорится о том, что  аудитор должен рассматривать возможность  ошибок в относительно небольших  суммах, которые в совокупности могут  оказать существенное влияние на степень достоверности отчетности, в частности, нарушение, которое встречается периодически (например, ежемесячно).

4. В конце  определения говорится уже о  количественной характеристике  существенности - пороговом значении. Это уже свойство, а не признак  существенности.

Нахождение уровня существенности необходимо в двух основных случаях:

1. при определении конкретного перечня аудиторских процедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;
2. при оценке результатов проверки и оценке влияния выявленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчетности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.

В российский стандарт добавлен еще один случай - в ходе выполнения конкретных аудиторских  процедур, т.е. осуществления самой проверки.

В ходе планирования аудита оценка уровня существенности, произведенная аудитором, помогает ему решить следующие вопросы: какие  статьи отчетности следует проверить  и в каких конкретных ситуациях  необходимо использовать выборку и  аналитические процедуры. Таким образом, это приводит к снижению ожидаемого уровня аудиторского риска.

Аудиторский риск - это вероятность необнаружения существенных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуществующие нарушения. В любом случае в указанных ситуациях формируются неправильные выводы по результатам проверки и неправильное аудиторское заключение. При этом прослеживается явная связь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Действительно, уровень существенности - это субъективно определяемая аудитором количественная величина или качественная характеристика. Уровень существенности можно установить любой. При этом между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

1. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;
2. чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Поскольку уровень существенности - это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой отчетность с большой степенью вероятности перестает быть достоверной, то чем больше значение предельной ошибки, тем меньше уровень существенности, и наоборот. Например, мы устанавливаем два значения предельной ошибки по отношению к себестоимости продукции, равной 1 000 000 руб. : 5 и 10%.

В первом случае значение предельно допустимой ошибки составит 1 000 000 x 5% = 50 000 руб.; во втором случае -1 000 000 x 10% = 100 000 руб.

В первом случае ошибка в 60 000 руб. будет существенной, во втором - несущественной. Следовательно, уровень существенности 5% больше, чем уровень 10% (на что необходимо обратить внимание).

Подходы к применению существенности на практике, основные этапы

Правильное  определение уровня существенности - это одна из основных проблем аудиторской  деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существенности.

Схема-последовательность применения критериев существенности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существенности в аудите.

При планировании аудита

Шаг 1. Предварительное  суждение о существенности.

В ходе проведения проверки и оценки ее результатов

Шаг 2. Оценка общей  погрешности в сегменте.

Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).

Шаг 4. Сравнение  суммарной оценки с предварительным  суждением о существенности.

При установлении и применении критериев существенности руководствуются следующими принципами:

1. существенность - величина относительная, а не абсолютная.

Действительно, сумма нарушений 100 000 руб. существенна  для небольшой фирмы, в то же время  несущественна для крупной нефтяной компании. Поэтому целесообразно  уровень существенности устанавливать  в процентном отношении к какой-либо базе;

2. для определения относительного показателя уровня существенности необходимо правильно выбрать соответствующую базу сравнения.

Наиболее важной базой определения уровня существенности обычно служит финансовый результат  деятельности (прибыль до налогообложения): он является показательным элементом информации для пользователей, так как финансовый результат деятельности складывается под воздействием управленческих решений за отчетный период и зависит от эффективности таких решений.

Иногда в качестве базы принимают показатели не только формы № 2 «Отчета о прибылях и убытках», но и формы № 1 «Бухгалтерского баланса» (например, размер оборотных средств, краткосрочных обязательств и общей стоимости имущества). В этом случае можно исчислить средневзвешенное значение показателя уровня существенности;

3. чем выше уровень существенности, тем больше затраты на проведение аудиторской проверки.

Как отмечалось выше, аудит всегда является выборочным.

После проведения аудита дается лишь оценка возможных  последствий выявленных нарушений.

Вернемся к  примеру, рассмотренному ранее. Пусть  при проверке обоснованности отнесения  затрат на себестоимость продукции  объем генеральной совокупности составляет 1 200 000 руб., объем выборки - 25 000 руб., объем выявленных нарушений - 1500 руб.

Находим возможные  последствия выявленных нарушений: 1500:25 000 x 1 200 000 = 72 000 руб., что составляет 6%. Еще раз подчеркнем, это оценочное, т.е. вероятностное суждение. Лишь с  определенной долей вероятности  можно допустить, что объем нарушений при проверке всей генеральной совокупности составит 72 000 руб. Чаще в статистике оценивается какой-либо интервал, например, с вероятностью 95% можно утверждать, что объем нарушений при проверке всей генеральной совокупности составил бы интервал значений 72 000 ± 17 000 руб., или [55 000; 89 000 руб.].

Таким образом, если установить небольшой уровень  существенности, например 10%, то, вероятнее  всего (на 95%), в результате проверки мы за это значение не выйдем: 1 200 000 x 10% =120 000; 89 000 руб. (крайнее значение) < 120 000 руб.

Если установить более высокий уровень существенности, например 7%, то получим: 1 200 000 x 7% = 84 000 руб., т.е. с вероятностью 95% уже не сможем утверждать, что за это значение мы не выйдем: 89 000 > 84 000. Следовательно, для того чтобы вынести положительное или отрицательное суждение о достоверности проверяемой отчетности, аудитору необходимо увеличить размер выборки, чтобы уменьшить интервал разброса значений.

С увеличением  трудоемкости возрастают и затраты  на проведение аудиторской проверки (рис. 5), что и требовалось доказать;

 
Рис. 5. Соотношение уровня существенности и затрат на проведение аудита

4. на определение уровня существенности оказывают влияние качественные факторы, например, политический риск, общая нестабильность в регионе, ожидание падения цен на нефть и т.д.;
5. суммарная общая погрешность в финансовой отчетности, превышающая 10%, считается существенной. Суммарная погрешность ниже 5% при отсутствии качественных факторов рассматривается как несущественная (табл. 4). При оценке существенности в диапазоне 5-10% требуется высочайший профессионализм.

(Для оценки  общей суммы валюты баланса  аналогичные показатели равны  3 и 6%.)