Стандарт-костинг

Это вносит принципиальное изменение в методологию расчета отклонений фактической величины комплексных расходов от предусмотренных по нормативу, который широко используется в стандарт-косте.

Коэффициент перерасчета (корректировки) норматива комплексных затрат в зависимости от изменения объема производства можно определить путем разложения их общей суммы (в целом или в разрезе слагаемых) на постоянную и переменную части и экстраполирования зависимостей, свойственных переменным издержкам в прошлые отчетные периоды, на объем производства и условия действующего периода. Одно из условий применения методов экстраполирования заключается в необходимости максимальной детализации отчетных периодов, за которые берутся соответствующие данные. Это увеличивает степень репрезентативности полученных результатов.

Поскольку при данном методе расчета оценка переменной величины комплексных расходов производится на основе знания другой переменной (объема производственной деятельности), для расчета целесообразно использовать элементы регрессионного анализа. При простом регрессионном анализе величины зависимой и независимой переменной можно представить на двухкоординатном графике с помощью так называемой диаграммы рассеивания. При этом на оси абсцисс обозначается объем деятельности или другой показатель, влияющий на уровень нормируемых затрат, а на оси ординат — соответствующая величина издержек по видам или в совокупности.

При использовании методов  статистической экстраполяции исходят из того, что величина комплексных расходов в расчете на единицу объема производственной деятельности в базисном и планируемом периодах при неизменности условий производства в принципе не должна существенно отличаться. Расчет может производиться на базе комплексных затрат прошлых отчетных периодов по нормативу или фактически. Поскольку фактическая величина издержек более полно учитывает реальный процесс и условия их формирования, данный показатель, по нашему мнению, более предпочтителен. Однако при этом из суммы фактических расходов необходимо исключить влияние не зависящих от данного места затрат факторов (например, изменения цен и тарифов, организационной структуры управления и т.п.).

Преимущества статистических методов нормирования состоят в методологическом упрощении сложной зависимости комплексных расходов от различных условий и факторов производства. С помощью этих методов она представляет как нечто среднее, определяемое главным образом, объемом производственной деятельности. Детальный расчет нормативной суммы комплексных затрат и пересчет их на фактический объем производства заменяется экстраполированием зависимости, существовавшей в прежние отчетные периоды, на условия и объем производства в планируемом периоде. В результате объем экономической информации и трудоемкость ее обработки уменьшается, нормирование базируется на учете фактической величины косвенных издержек и реальных тенденций ее формирования. Опыт применения статистических методов нормирования для контроля комплексных расходов за рубежом свидетельствует о достаточной его эффективности, особенно в условиях стабильного производства с устойчивой программой выпуска продукции, формами организации производства и управления.

Необходимо, однако, еще  раз подчеркнуть, что статистические методы нормирования могут обеспечить необходимую степень точности результатов расчета только при достаточной репрезентативности исходных данных. Для этого приходится прибегать к более сложным методам расщепления постоянных и переменных затрат, исчислять зависимость каждого слагаемого комплексных расходов от объема производственной деятельности, принимать во внимание величину фактических затрат за большее количество периодов. В результате повышается трудоемкость работы по нормированию, в том числе с использованием ЭВМ. Это практически сводит на нет преимущества данного метода. К тому же применение статистических методов нормирования исходит из закономерностей, свойственных прошлым затратам, сумму которых необходимо корректировать с учетом влияния независимых факторов и изменения условий производства или организационных форм управления. В итоге объем счетной работы еще более возрастает, а использование статистических методов становится экономически оправданным лишь на базе современной вычислительной техники в условиях крупных предприятий.

3.2 Нормирование затрат с помощью вариаторов

Большие возможности  для практического использования  имеет метод нормирования комплексных затрат с помощью вариаторов, или относительных показателей, характеризующих степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей.

Сумма комплексных расходов по нормативу в этом случае может быть исчислена по формуле:

(23)

где Sk — величина комплексных затрат; R — сумма постоянных расходов; w — вариатор соответствующих издержек; rv — величина переменных расходов на единицу продукции; X — объем производства.

Величина вариатора  затрат определяется исходя не из уровня прошлых отчетных периодов, а из плана предстоящих расходов, детально рассчитанного по каждому слагаемому издержек или по их совокупности. В результате плановая величина вариатора представляет собой заданный норматив степени переменности издержек, с помощью которого устанавливается допустимый предел увеличения или уменьшения косвенных затрат при изменении объема производства. Расчетная величина вариатора непосредственно зависит от объема производственной деятельности, причем эта связь более гибкая, чем линейное выражение соотношения затрат и количества продукции при нормировании с применением статистических методов. На графике (рис. 2) вариатор представляет собой параболическую кривую.

Нетрудно убедиться, что  существует и обратная связь, при  которой норматив комплексных затрат и соответствующая сумма отклонений непосредственно зависят от значения вариатора. Если величину комплексных затрат по нормативу за два смежных периода представить как сумму постоянных F и переменных (V1; V2) расходов:

Рис. 2. Вариатор комплексных затрат

то разность между  ними будет:

(25)

откуда следует, что  сумма отклонений прямо пропорциональна величине вариатора.

В детальных расчетах вариатор слагаемых затрат целесообразно исчислять применительно к месту их формирования. Как уже отмечалось, комплексные расходы — это издержки сфер, мест и центров затрат, в каждом из которых может быть свой измеритель объема деятельности. Отклонения от норм должны выявляться применительно к этим объектам группировки и через величину их потребления для изготовления основной продукции включаться в ее себестоимость. Таким образом, решение данной проблемы может состоять в нормировании косвенных расходов с помощью вариаторов по местам затрат и отнесении выявленных отклонений на себестоимость основной продукции пропорционально базе распределения этих затрат.

3.3 Учет комплексных затрат по элементам

Поскольку нормирование и учет слагаемых комплексных  затрат по элементам в принципе аналогичен прямым расходам, рассмотрим некоторые особенности их методологии применительно к местам издержек, исходя из общих положений стандарт-коста. Следует заметитьчто в нашей экономической литературе такой постановке проблемы контроля косвенных затрат уделяется пока недостаточно внимания.

Одна из причин этого  состоит, как отмечалось выше, в отсутствии исследований по методологическим основам учета по местам и центрам издержек, слабость нормативной базы на многих предприятиях, недостаточное внимание к учету для управления.

В наиболее общем виде комплексные расходы состоят  из затрат на вспомогательные материалы, топливо и энергию, заработную плату с отчислениями вспомогательных и обслуживающих рабочих и управленческого персонала цехов и заводоуправления, амортизацию оборудования и других основных средств, расходов на их содержание и текущий ремонт, части калькуляционных и административно-управленческих издержек.

Затраты вспомогательных  материалов, топлива и энергии, не относимые прямо на себестоимость изделий и услуг, легче всего поддаются нормированию и учету по местам возникновения, поскольку они количественно и качественно обособлены. Деление их на постоянную и переменную части производится в зависимости от вида материальных и энергетических ресурсов и характера их использования в производстве. Так, затраты на смазочные и обтирочные материалы в основном постоянны, поскольку их величина определяется равномерным во времени режимом ухода за оборудованием, расход охлаждающих эмульсий пропорционален объему производства, затраты топлива на производство энергии прямо зависят от ее количества. Учет фактического расхода вспомогательных материалов ведется по данным первичной документации, в которой указывается код, шифр или наименование места затрат.

При нормировании расхода энергии по цехам и участкам вначале определяют мощность потребляемых установок в киловатт-часах и других единицах измерения по их видам, а затем умножают на нормативный коэффициент спроса, под которым понимается отношение между максимальной мощностью, потребляемой абонентами, и их присоединенной мощностью. Вариатор этих расходов можно определить по поведению затрат энергии на производственные и хозяйственные нужды в нормируемый период.

Определенную трудность  представляет нормирование и учет затрат на инструменты и приспособления, поскольку они весьма разнообразны по виду, стоимости и назначению. Для лучшей обозримости в процессе контроля их целесообразно объединить в укрупненные группы: инструмент для ручного и машинного исполнения технологических рабочих операций; измерительный инструмент; универсальные приспособления для станков и машин; спецоснастка. Последняя разновидность издержек на технологическое оснащение нормируется в расчете на единицу продукции и в состав комплексных расходов, как правило, не включается.

По ручному и измерительному инструменту нормирование затрат осуществляют путем исчисления износа по норме, величина которого определяется делением стоимости инструмента каждого вида на нормативный срок его использования и сложением полученных результатов:

Расчленение этих расходов на постоянные и переменные зависит от соотношения удельных весов инструментов, износ по которым исчисляется в зависимости от выпущенной продукции, от времени эксплуатации и количества выпущенной продукции.

По приспособлениям  собственного производства и покупной оснастке нормирование затрат значительно сложнее, поскольку их величина зависит от различных факторов: качества обрабатываемых материалов, технологических методов, интенсивности обработки и т.п.

Норматив затрат по машинным приспособлениям необходимо определить по каждому их виду. Если в эксплуатации находится большое количество универсальных приспособлений (например, в машиностроении) и нет возможности рассчитать износ по каждому из них, целесообразно исчислить его среднюю величину по видам оборудования (токарное, сверлильное, фрезерное и т.п.), сгруппированного в зависимости от мощности двигателя. В итоге нормативная величина расходов на погашение износа приспособлений устанавливается на один машино-час работы оборудования соответствующей мощности.

Фактические затраты  на возмещение износа инструментов, приспособлений и других предметов определяют исходя из их количества, отпущенного в эксплуатацию, и действующей системы отнесения износа на себестоимость продукции данного отчетного периода.

Величина норматива  заработной платы рабочих и отчислений на социальное страхование в расходах на содержание и эксплуатацию оборудования зависит главным образом от численности и квалификационного состава соответствующего персонала (наладчиков, шорников, электромонтеров, слесарей и других вспомогательных рабочих). Она определяется исходя из характера и объема работ по содержанию оборудования (включая текущий ремонт) и внутризаводскому перемещению грузов, норм обслуживания станков, машин, автоматических и поточных линий, организации их текущего ремонта, производительности транспортных средств и т.п. Вариатор этих издержек можно рассчитать по видам оплаты на основе анализа данных за прошлые отчетные периоды или в целом исходя из соотношения расходов на оплату отдельных работ по содержанию и текущему ремонту оборудования (которые в принципе являются постоянными) к заработной плате на внутризаводское перемещение грузов.

Учет фактических затрат на оплату вспомогательных рабочих и выявление отклонений осуществляются по местам издержек (соответствующим службам цехов или предприятия) и категориям работающих.

Аналогично нормируются  и учитываются затраты на оплату труда рабочих, включаемые в цеховые и общезаводские расходы.

При нормировании издержек по заработной плате сотрудников служб, отделов, бюро цехов и заводоуправления исходят из количества должностей по штатному расписанию и другим нормативным документам и их месячного оклада с учетом доплат, включаемых в фонд заработной платы. Одновременно необходимо установить, в какой стелени деятельность того или иного подразделения управления может быть отнесена на другие места издержек, в особенности непосредственно связанные с выпуском продукции. Как правило, расходы на оплату труда управленческого персонала не зависят от объема производства, но при организации премирования управленческого персонала в зависимости от величины перевыполнения плана по выпуску и продаже полуфабрикатов и продукции часть таких расходов может оказаться пропорциональной. В этом случае вариатор целесообразно определять исходя из соотношения переменной части нормируемых расходов к их общей величине.

Нормирование комплексных  затрат, входящих в состав расходов по обслуживанию производства и управления (стоимость услуг других цехов и сторонних предприятий), целесообразно осуществлять по их совокупности. Величина и степень переменности таких затрат определяется расчетным путем исходя из норм потребления на выпуск продукции или по данным прошлых отчетных периодов.

Особое внимание в процессе контроля издержек предприятия должно быть уделено комплексным статьям административно-управленческих расходов, таких как затраты на служебные командировки и перемещения, содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, зданий заводоуправления и легкового транспорта, почтово-телеграфные и телефонные расходы и т.п. Их норматив большей частью устанавливается в расчете на год с разбивкой по кварталам, на затраты текущего месяца приходится 1/12 годовой суммы.