Состав бухгалтерской отчётности и основные правила её составления и утверждения

    Резервный капитал, образованный корректировкой в связи с поддержанием капитала, включает не только резервы, связанные  с переоценкой внеоборотных активов  в результате инфляционных процессов, но и резервы, связанные с реализацией выбранной концепции поддержания капитала (поддержания финансового капитала или поддержания физического капитала). В российской практике применяется понятие чистых активов как количественного выражения собственного капитала, но в большей степени в юридическом, а не учетном аспекте. Так, в соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционерные общества обязаны ежеквартально производить оценку стоимости чистых активов. Если стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше его уставного капитала, общество обязано принять решение или об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, или о ликвидации. Применяемая концепция в определенной степени приближена к концепции поддержания финансового капитала.

    В разд. IV баланса "Долгосрочные обязательства" появилась новая статья "Резервы под условные обязательства", в соответствии с которой организации будут обязаны отражать оценочные обязательства, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 мес. после отчетной даты, и оцениваемые по дисконтированной стоимости в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

    Из  новой формы баланса исключена "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах", т.е. не принадлежащих данной организации. Информация о полученных и переданных в аренду основных средствах, числящихся за балансом; полученных и выданных обеспечениях обязательств и другая аналогичная информация должна будет отражаться в Пояснениях.

    В отчете о прибылях и убытках организации будут обязаны представлять информацию о совокупном финансовом результате периода, который определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

    В отличие от международной практики информация о совокупном доходе представляется справочно. Прочий совокупный доход представлен двумя компонентами: результатом от переоценки внеоборотных активов и результатом от прочих операций.

    Следует напомнить, что в международной практике новые требования к представлению финансовой отчетности вступили в силу с отчетности за 2009 г. Именно введение новой формы отчетности - отчета о совокупном доходе (A Statement of comprehensive income for the period) стало одним из наиболее существенных изменений порядка представления финансовой отчетности по МСФО. В данном отчете организации, представляющие отчетность в соответствии с МСФО, должны представлять все изменения капитала (совокупный доход), за исключением изменений капитала в результате операций с владельцами, и соответствующее влияние налогообложения.

    Согласно  МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" совокупный доход включает в себя все компоненты "прибылей и убытков" и "прочего совокупного  дохода". Он может быть представлен или в одном отчете (отчете о совокупном доходе) или в двух отчетах (в отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе). В составе прочего совокупного дохода (Other comprehensive income) следует отражать статьи доходов и расходов, которые не признаны в прибылях и убытках, как это требуется или разрешается другими МСФО, такие, например, как изменения в переоценке основных средств, нематериальных активов; прибыль и убытки, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности по зарубежной деятельности; прибыль и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи; эффективная составляющая прибылей и убытков по хеджируемым инструментам при хеджировании потоков денежных средств и некоторые другие. Состав компонентов прочего совокупного дохода определен непосредственно в самом МСФО (IAS) 1.

    В российской практике состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности определены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (далее - ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Однако никаких изменений, связанных с новыми требованиями представления финансовой отчетности российскими организациями за 2011 г., в ПБУ 4/99 не внесено. Нигде не определено, из чего слагается результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Такая неопределенность приводит к тому, что организации, исходя из профессионального суждения своих бухгалтеров, отражают разные показатели по строке "Результат от прочих операций..." отчета о прибылях и убытках.

    Из  новой формы отчета о прибылях и убытках исключена "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", однако по-прежнему отражается справочно информация о базовой прибыли (убытке) на акцию, разводненной прибыли (убытке) на акцию. В международной практике данная информация содержится в отчете об изменениях капитала или в примечаниях.

    Несмотря  на то что организации самостоятельно будут определять детализацию показателей  по статьям новых форм отчетности, необходимо будет излагать дополнительное раскрытие информации в соответствующих Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Информация в пояснениях должна быть представлена в систематизированном виде, при этом организации должны делать перекрестные ссылки между статьями, представленными в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, и соответствующей информацией в Пояснениях. Для указания номера таких пояснений в формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках введена специальная графа.

    Новый отчет об изменениях капитала стал состоять из трех разделов:

    1) "Движение капитала";

    2) "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок";

    3) "Чистые активы".

    Чистые  активы необходимо будет представлять по состоянию на 31 декабря года, предшествующего  предыдущему, на 31 декабря предыдущего  года и на 31 декабря отчетного  года.

    Из отчета об изменениях капитала полностью исключен раздел "Резервы", в котором отражалась не только информация о резервах в составе собственного капитала (образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами), но и информация о других видах резервов: оценочных резервах, резервах предстоящих расходов, резервах под условные факты хозяйственной деятельности, прочих резервах.

    Данные  виды резервов никакого отношения к  собственному капиталу не имели, их исключение из отчета - шаг на пути сближения  с МСФО. Также исключена из отчета справка о сумме предоставленного финансирования из бюджета и внебюджетных источников на покрытие расходов по обычным видам деятельности, на капитальные вложения во внеоборотные активы. Эта информация будет раскрываться в пояснениях.

    В отчете о движении денежных средств внесены изменения в структуру показателей: остаток денежных средств на начало отчетного периода перенесен в конец формы рядом с результатом движения денежных средств и их остатком на конец отчетного периода. Представление в отчете процентов, дивидендов, налога на прибыль по-прежнему не соответствует международной практике. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" поступления и выплаты денежных средств, возникающие в связи с получением и выплатой процентов и дивидендов, должны раскрываться по отдельности. Каждое такое поступление или выплата должны классифицироваться последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Потоки денежных средств, возникающие в связи с налогами на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться, как правило, как движение денежных средств от операционной деятельности.

    В отчете о движении денежных средств  изменено название показателей с "чистые денежные средства от операционной (инвестиционной, финансовой) деятельности" на "результат движения - денежные средства от операционной (инвестиционной, финансовой) деятельности".

    При составлении отчета о движении денежных средств за 2011 г. организации обязаны применять ПБУ 23/2011. В соответствии с п. 6 ПБУ 23/2011 в данном отчете организации обязаны отражать не только остатки денежных средств на начало и на конец отчетного периода, их поступления и платежи за отчетный период, но и остатки денежных эквивалентов на начало и на конец отчетного периода, а также их поступления и платежи за отчетный период.

    Под денежными эквивалентами следует  понимать высоколиквидные финансовые вложения, легко обратимые в заранее  известную сумму денежных средств, подверженные незначительному риску  изменения стоимости. В качестве примера денежных эквивалентов в ПБУ 23/2011 приведены открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Однако в российской практике в отличие от международной в бухгалтерском балансе по статье "Денежные средства" показывается остаток денежных средств: в кассе; на расчетных, валютных счетах; специальных счетах в банках (за исключением средств, вложенных в депозитные вклады кредитных организаций); денежных средств (переводов) в пути, а не денежных средств и их эквивалентов. Депозитные вклады в кредитных организациях, хотя и учитываются на отдельном субсчете счета 55 "Специальные счета в банках", относятся к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02) и отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Краткосрочные финансовые вложения". Включение в отчет о движении денежных средств информации об остатках и движении денежных эквивалентов, с одной стороны, приближает его к отчетности, составляемой по МСФО, с другой стороны, делает невозможным проведение увязки сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

    Из  состава отчетности исключена форма N 5 Приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках. Дополнительное раскрытие информации организации будут обязаны излагать в соответствующих Пояснениях, которые могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме.

    В случае выбора организацией табличной формы Пояснений за основу можно взять Приложение № 3, которое напоминает действовавшую ранее форму № 5, дополнив иными существенными раскрытиями информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности заинтересованными пользователями.

    Объем раскрываемой информации значительно  возрос. В пояснениях по ряду показателей (нематериальным активам, основным средствам, финансовым вложениям, запасам, дебиторской  задолженности) информация об остатках на начало и конец отчетного периода представляется развернуто: отдельно отражены первоначальная стоимость (себестоимость, договорная стоимость) и накопленная амортизация и убытки от обесценения (накопленная корректировка, величина резерва под снижение стоимости, величина резерва по сомнительным долгам). Изменения показателей за период приводятся в разрезе причин, их обусловивших. Кроме того, в пояснениях по всем показателям показывается сравнительная информация за предыдущий период.

    Представление пояснений в упорядоченном виде с обязательным указанием перекрестной ссылки на соответствующие статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств соответствует международной практике, позволит пользователям финансовой отчетности лучше ориентироваться в ней, быстрее находить информацию, необходимую для углубленного анализа.

    Следует отметить, что в международной  практике новая редакция МСФО (IAS) 1 содержит требование включать в полный комплект финансовой отчетности отчет о финансовом положении на начало самого раннего из представленных периодов, каждый раз в случае ретроспективного применения учетной политики или ретроспективного исправления показателей финансовой отчетности. Российские организации информацию о суммах корректировок, данную в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, будут представлять в разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" отчета об изменениях капитала. (8)