Состав бухгалтерской отчётности и основные правила её составления и утверждения

     В России начиная с 2010 г. процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) значительно активизировался. Наиболее важные шаги на пути сближения с МСФО следующие:

    - принят Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", устанавливающий общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности;

    - принято Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации";

    - определен 07.07.2011 экспертный орган  для проведения экспертизы применимости  документов, входящих в состав  МСФО, на территории РФ. Им стала  некоммерческая организация Фонд "Национальная организация по  стандартам финансового учета и отчетности" (Информационное сообщение Минфина России от 08.07.2011);

    - Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н утверждены новые формы  бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также формы Приложений к ним, которые организации обязаны применять начиная с отчетности за 2011 г.;

    - Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) (далее - ПБУ 23/2011), устанавливающее правила составления отчета о движении денежных средств.

Изменившиеся  требования к представлению финансовой отчетности существенно сблизили российскую отчетность с отчетностью, представляемой в соответствии с МСФО. (8) 
 
 
 

2.2. Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ.

    Принципы  подготовки и составления финансовой отчетности МСФО и Закон «О бухгалтерском  учете» имеют аналогичные основные теоретические подходы к подготовке бухгалтерской отчётности. К ним относятся принцип начисления (результаты операций признаются по факту их совершения, а не по мере получения денежных средств), а также допущение о непрерывности деятельности компаний (компания не имеет намерения прекращения или существенного сокращения объемов своей деятельности).

      Как МСФО, так и отечественные  нормативные акты по бухгалтерскому  учету содержат один и тот  же набор признаков достоверной  отчетности: понятность, уместность, надежность, сопоставимость. Полнота представленной  в отчетности информации опирается  на уровень существенности, а порядок отражения элементов отчетности - на принцип осмотрительности, состоящий в том, что активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

        Согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" отчетность российских компаний должна включать в себя бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, а также приложения к ним: отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность, иные пояснения к отчетности.

    Пакет отчетности по МСФО состоит из:

• отчета о финансовом положении (аналог бухгалтерского баланса);
• отчета о совокупной прибыли (аналог отчета о прибылях и убытках);
• отчета об изменении собственного капитала;
• отчета о движении денежных средств;
• примечаний к отчетности.

    Кроме того, пакет отчетности по МСФО должен включать отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, представленного в отчетности. Фактически отчетность по МСФО включает те же формы, что и комплект российской бухгалтерской отчетности. Но в отличие от РСБУ, требующего составление отчета о целевом использовании денежных средств в отношении некоммерческих организаций, МСФО не требует обязательного составления данной формы (аналогичная информация включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности). Кроме этого, МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности.

    Наполнение  отчетных форм как по МСФО, так и  по российским правилам осуществляется исходя из уровня существенности, то есть компании должны самостоятельно определять детализацию показателей по статьям  отчетности, являющихся наиболее существенными для данного предприятия.

    В Концепции МСФО указано, что правила  МСФО распространяются только на существенные статьи финансовой отчетности. Таким  образом, требования Международных  стандартов применимы в отношении  существенных статей, искажение, отсутствие которых может создать у пользователя неверное представление и о финансовом положении компании. Порог существенности между тем Международными стандартами не установлен.

    Российские  правила учета и отчетности и  Международные стандарты также имеют существенные различия.

    Отчетная  дата отчетности по МСФО не привязана  к окончанию календарного года. Главное, чтобы дата окончания отчетного  периода или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями, повторялись от одной отчетности к другой.

    Как отмечают эксперты, российские правила  учета в большей степени, чем  МСФО, ориентированы на юридическую  форму, технические процедуры учета  и строгие требования к документации и в меньшей степени - на экономическое  содержание операций.

    В частности, в РСБУ важная роль отведена Плану счетов бухгалтерского учета и корреспонденции счетов. Фактически это определяет методологию российского учета.

    Стандарты МСФО в принципе не содержат упоминания о бухгалтерских счетах, поскольку ориентированы на результат работы финансовых служб - бухгалтерскую (финансовую) отчетность. МСФО уходит от конкретных бухгалтерских счетов, используя для иллюстрации корреспонденций названия элементов отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) или характер доходов или расходов (амортизация, себестоимость, финансовые доходы, финансовые расходы и т.д.).

    Следующим отличительным моментом является строгая  привязка в российском учете к наличию первичных бухгалтерских документов (то есть от первички - к учету, а не наоборот). Во многом это является результатом влияния налогового законодательства, диктующего свои правила учета, в частности документирования хозяйственных операций.

    В результате в российском учете возможно неполное признание затрат, понесенных в отчетном периоде, при отсутствии их документального подтверждения.

    Стандарты МСФО не упоминают о взаимосвязи  между первичным документом и  выполнением операции. Приоритетной целью при этом является формирование максимально объективного финансового результата, что является одним из ключевых подходов МСФО. Таким образом, по МСФО принцип начисления применяется более последовательно, чем в РСБУ.

    Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В результате в учете российских компаний возникают множественные операции прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Они отражаются на счете 91 и, следовательно, попадают в состав прочих доходов и расходов отчета о прибылях и убытках текущего периода.

    При выявлении операций прошлых лет  стандарты МСФО предполагают выполнение корректировки прошлогодней отчетности, с тем чтобы не искажать финансовый результат соответствующего года. Таким  образом, представление в отчетности операций прошлых лет говорит о различном подходе к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 100 МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8).

    РСБУ  допускает применение кассового  метода признания доходов и расходов в отношении отдельных категорий  организаций. Например, соответствующая норма в настоящее время может быть использована организациями - субъектами малого предпринимательства. Приводит к кассовому методу учета также и порядок признания выручки от продажи продукции и товаров после поступления денежных средств и иной формы оплаты, что является разрешенным альтернативным способом перехода прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу) в соответствии с условиями договора сторон. В указанных случаях и расходы организаций признаются после осуществления погашения задолженности.

    В МСФО в отличие от РСБУ не допускается  возможность признания доходов  и, соответственно, расходов по кассовому  методу.

    Различие - в подходах к соблюдению приоритета содержания над юридической формой. При сопоставлении правил МСФО и РСБУ бросается в глаза различие в признании тех или иных операций исходя из формы договора. МСФО предполагает анализ существа сделки, оформленной одним или несколькими договорами, с целью представления в отчетности. Например, двойственный договор продажи и аренды может преследовать цель - привлечение финансирования под залог актива.

    В российском учете, как правило, характер сделки в учете соответствует  названию заключенного договора.

    Вышеизложенные различия можно назвать различиями в принципиальных подходах к учету.

    Другие  существенные отличия российского  учета от МСФО обобщенно можно  представить так:

    - различный порядок переоценки  внеоборотных активов;

    - в РСБУ практически не применяется  концепция экономического обесценения активов;

    - отличается подход к отражению  инфляции;

    - в РСБУ не осуществляется дисконтирование  финансовой составляющей сделок;

    - отсутствие в РСБУ подходов  к составлению консолидированной  (сводной) отчетности. Поэтому консолидированная отчетность рассматривается как вторичная по отношению к индивидуальной отчетности компаний.

    Возникающие на практике различия часто вызваны  не различием закрепленных подходов, а недостаточной квалификацией  специалистов бухгалтерских служб  и неправильным толкованием норм российского законодательства либо намеренным искажением отчетной информации. (14) 

2.3. Изменения в формах  бухгалтерской отчётности  в соответствии  с МСФО.

    Российские  организации, начиная с отчетности за 2011 г., будут обязаны представлять бухгалтерскую отчетность по новым формам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

     В бухгалтерском балансе организации обязаны будут раскрывать сравнительную информацию за предыдущий период. Согласно МСФО финансовая отчетность представляется как минимум за два периода: отчетный и предшествующий ему. Для этого вместо двух граф теперь предусмотрены три графы: на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года, на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Дополнительное представление данных об активах, обязательствах и капитале за предыдущий год повышает информативность баланса при оценке финансового положения организации заинтересованными пользователями.

    Организации, начиная с отчетности за 2011 г., будут  обязаны отражать отдельной статьей в составе капитала переоценку внеоборотных активов, относимую прямо на капитал и не учитываемую в чистой прибыли (убытке) отчетного периода. Таким образом, по статье будет отражаться только эмиссионный доход (сумма превышения продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью, вырученная при первичном размещении акций (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала)). Такой подход в большей мере соответствует международной практике, когда в составе собственного капитала выделяют следующие основные составляющие: вклады акционеров; нераспределенную прибыль; резервный капитал, образованный отчислениями из нераспределенной прибыли в соответствии с требованиями законодательства или устава; резервный капитал, образованный корректировкой (переоценкой активов) в связи с поддержанием капитала.