Ревизия бухгалтерского учета операций по движению денежных средств на счетах в банке

на благотворительные  счета продавца в иностранных  валютах - от конверсии иностранной  валюты, поступившей в качестве иностранной  безвозмездной помощи;

на счета  по учету кредитов;

на счета  судов;

на иные счета  субъекта валютных операций - резидента, выступающего продавцом;

на иные счета - при наличии разрешения Национального  банка. (6)

Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц, возникающих  при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте, бюджетными организациями, некоммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями (п. 1.2.1 и 1.2.2 Декрета № 15) после принятия Декрета Президента Республики Беларусь от 28.01.2010 № 1 (далее - Декрет № 1) не изменился: организации, финансируемые из бюджета, относят их на увеличение или уменьшение источников финансирования, а некоммерческие организации и индивидуальные предприниматели - на увеличение или уменьшение своих доходов и расходов.

Что касается коммерческих организаций, то в соответствии со старой редакцией п. 1.2.3 Декрета № 15 курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной  валюте, относились ими:

- по дебиторской  задолженности по вкладам в  уставный фонд организации - на увеличение или уменьшение резервного фонда;

- по резервам, создаваемым в иностранной валюте  в соответствии с законодательством,  и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;

- во всех  остальных случаях - на расходы  и доходы будущих периодов, т.е.  на сч. 97 «Расходы будущих периодов»  и 98 «Доходы будущих периодов».

Если курсовые разницы по дебиторской задолженности  по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации (эта формулировка заменила не очень точное с юридической точки зрения понятие «дебиторская задолженность по вкладам в уставный фонд организации»), как и ранее, должны относиться коммерческими организациями на увеличение или уменьшение резервного фонда, а курсовые разницы по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования, то с «остальными случаями» ситуация резко поменялась. Вместо расходов и доходов будущих периодов, где сначала следовало отражать суммы курсовых разниц с последующим списанием их по правилам, установленным п. 1.3 Декрета № 15, с 1 января 2010 г. курсовые разницы относятся:

- по кредиторской  задолженности (в том числе  по полученным кредитам, займам  и процентам по ним), дебиторской  задолженности по выданным авансам  на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, - на стоимость капитальных вложений, а после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

- в иных случаях  - на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь или Советом Министров по согласованию с Главой государства.

Соответственно  п. 1.3 Декрета № 15 исключен из данного  законодательного акта.

Для тех организаций, которые редко имеют дело с иностранной валютой, можно напомнить, что ранее п. 1.3 Декрета № 15 был установлен совсем иной порядок списания указанных сумм. Учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в прошлом году списывались:

1) по денежным  средствам и дебиторской задолженности  (по расчетам с покупателями  и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации  по подотчетным суммам; по расчетам  с другими дебиторами) - на финансовые  результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), если иное не установлено Советом Министров Республики Беларусь, но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов;

2) по кредиторской  задолженности (по расчетам с  поставщиками и подрядчиками  за товары, работы, услуги; с работниками  организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других  организаций; по расчетам с  другими кредиторами), возникшей:

- при приобретении сырья, материалов, товаров, оказании организации работ, услуг - на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), если иное не установлено Советом Министров Республики Беларусь;

- при осуществлении  капитальных вложений в основные  средства и нематериальные активы  до ввода их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных  средств и нематериальных активов  в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов. При проведении в конце отчетного года в установленном законодательством порядке переоценки незавершенного строительства, неустановленного оборудования и основных средств сумма курсовых разниц списывалась на уменьшение фонда переоценки статей баланса;

- по кредитам  в иностранной валюте, полученным  под гарантию Правительства Республики  Беларусь и не возвращенным  в установленные сроки, - за счет  прибыли, остающейся в распоряжении организации, если иное не установлено Советом Министров Республики Беларусь.

Другими словами, согласно п. 1.3.1 и 1.3.2 Декрета № 15 базой  для определения размера списания курсовых разниц, учтенных на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов», на финансовые результаты деятельности организаций (за исключением курсовых разниц, возникающих при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы) являлась фактическая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Причем для того, чтобы определить величину списания сумм курсовых разниц на финансовые результаты коммерческой организации, учтенных в составе доходов и расходов будущих периодов, фактическая себестоимость бралась за тот отчетный месяц, в котором производится списание этих разниц. И если в отчетном месяце реализация продукции (работ, услуг) отсутствовала, то организация вообще не имела права производить списание сумм курсовых разниц, учтенных в составе расходов и доходов будущих периодов, на финансовые результаты, т.е. на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Для иллюстрации  изменений, произошедших в порядке  списания указанных курсовых разниц после принятия Декрета № 1, в данной курсовой работе приведен условный пример.

Пример

В бухгалтерском  учете ООО «Альфа» в текущем  месяце возникли следующие суммы  положительных курсовых разниц:

- при переоценке  кредиторской задолженности по  приобретенному сырью - 300 000 руб.;

- при переоценке  дебиторской задолженности по расчетам с покупателями - 100 000 руб.

Фактическая себестоимость  продукции, реализованной ООО «Альфа»  в этом месяце, составила 2 000 000 руб.

I. Учет и списание  курсовых разниц до вступления  в силу Декрета № 1.

Возникшие курсовые разницы следовало отразить в составе доходов и расходов будущих периодов:

- по дебету  счета 97-11 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам» - 300 000 руб.;

- по кредиту  счета 98-5 «Курсовые разницы» - 100 000 руб.

Списание учтенных сумм курсовых разниц в текущем месяце отражалось в учете следующим образом:

1) рассчитывалась  величина, равная 10% от фактической  себестоимости реализованной продукции,  которая составила 200 000 руб. (2 000 000 х 10%);

2) списывались  курсовые разницы по кредиторской  задолженности, учтенные на счет 97-11 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам» (в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции), записью:

ДЕБЕТ 92-2 «Внереализационные расходы» КРЕДИТ 97-11 «По сырью, материалам»

- 200 000 руб. - на  сумму курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности в соответствии с п. 1.3.2 Декрета № 15;

3) списывались  курсовые разницы по дебиторской  задолженности, учтенные на счет 98-5 «Курсовые разницы» (в размере не менее 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов), записью:

ДЕБЕТ 98-5 «Курсовые  разницы» КРЕДИТ 92-1 «Внереализационные доходы»

- 100 000 руб. - на  сумму курсовых разниц от переоценки  дебиторской задолженности в соответствии с п. 1.3.1 Декрета № 15.

II. Списание  курсовых разниц после вступления  в силу Декрета № 1:

1) списываются  курсовые разницы по кредиторской  задолженности, возникшей по приобретенному  сырью, в полном объеме записью:

ДЕБЕТ 92-2 «Внереализационные расходы» КРЕДИТ 60

- 300 000 руб. - на  сумму курсовых разниц от переоценки  кредиторской задолженности по  приобретенному сырью;

2) списываются  курсовые разницы по дебиторской  задолженности, возникшей по расчетам  с покупателями, в полном объеме записью:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 92-1 «Внереализационные доходы»

- 100 000 руб. - на  сумму курсовых разниц от переоценки  дебиторской задолженности по  расчетам с покупателями.

Кроме того, приводимым законодательным актом «откорректирован» и п. 1.4.2 Декрета № 15, регламентирующий порядок списания расходов, связанных с покупкой коммерческими организациями иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки. Напомним, что со 2 июня 2009 г. в него уже вносились изменения Декретом Президента Республики Беларусь от 29.05.2009 № 7, которым, в частности, было разрешено списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) курсовые разницы, образовавшиеся в результате покупки иностранной валюты для приобретения сырья, материалов, товаров (работ, услуг), сразу же после проведения такой покупки без их отнесения на расходы будущих периодов.

С 1 января 2010 г. в п. 1.4.2 Декрета № 15 внесены очередные  изменения, и расходы, связанные  с покупкой иностранной валюты, в  сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки должны списываться коммерческими организациями для проведения расчетов:

- за сырье,  материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной  платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу (в старой редакции данной нормы говорилось только о сырье, материалах, товарах, работах и услугах) - на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включаться в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении;

- при осуществлении  капитальных вложений в не  завершенные строительством объекты,  основные средства и нематериальные  активы (в том числе по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам). Ранее в данной норме не завершенные строительством объекты, а также использованные на осуществление капитальных вложений займы, кредиты и проценты по ним не упоминались;

- в случаях,  не упомянутых выше, - на внереализационные  расходы и не учитываться при  налогообложении.

Декрет № 15 дополнен п. 1.6, в соответствии с которым  остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов  будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, расходов будущих периодов - на внереализационные расходы или (при наличии фонда переоценки статей баланса) за счет этого фонда ежемесячно, начиная с 1 января 2010 г., в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. Таким образом, обещание Министерства финансов Республики Беларусь, о котором мы упоминали в начале статьи, даже в некотором смысле перевыполнено: вместо трех лет на списание образовавшихся курсовых разниц, числящихся на начало текущего года в составе доходов и расходов будущих периодов, организациям дается пять. (7)

 

5. Проверка целевого  использования валютных денежных  средств и материальных ценностей,  приобретенных за иностранную  валюту

 

Таблица 2. Цели, на которые приобретается иностранная валюта:

Цель	Основание
осуществление расчетов по сделкам, предусматривающим  экспорт и (или) импорт товаров (за исключением  денежных средств, ценных бумаг и  недвижимого имущества), охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, работ, услуг.	документ, подтверждающий заключение с нерезидентом соответствующей  гражданско-правовой сделки
осуществление расчетов по возврату суммы займа  и (или) выплате процентов по займам, предоставленным Министерством финансов Республики Беларусь в иностранной валюте, а также для возмещения Министерству финансов Республики Беларусь платежей, проведенных по погашению и обслуживанию кредитов в иностранной валюте, полученных под гарантию Правительства Республики Беларусь.	-документ, подтверждающий  заключение с Министерством финансов  Республики Беларусь соответствующей  гражданско-правовой сделки либо - акт законодательства  Республики Беларусь.
уплата налогов, сборов, пошлин, иных обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, а также на счета органов взыскания или уполномоченных взимать платежи в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды в случае, если возможность уплаты их в иностранной валюте предусмотрена актами законодательства Республики Беларусь.	акты законодательства Республики Беларусь, предусматривающие  правомерность использования иностранной  валюты при уплате вышеназванных  платежей;