Распределение накладных затрат

     В зависимости от влияния объема деятельности (система учета затрат «директ-костинг»): переменные и постоянные. К переменным относят расходы, величина которых изменяется по мере изменения объема деятельности и степени интенсивности работ. К постоянным - затраты, сумма которых остается условно постоянной независимо от изменений объема деятельности.

     Также существуют различные группы постоянных накладных расходов.

     Выделяют покрытые и непокрытые маржинальной прибылью постоянные накладные расходы. Покрытые - это постоянные накладные расходы, которые были покрыты всеми уровнями маржинальной прибыли. Такая группировка применяется в тех системах, где используется концепция маржинальной прибыли. Непокрытые накладные расходы представляют собой постоянные накладные расходы, которые не были покрыты всеми уровнями маржинальной прибыли. Применение данной группировки имеет важное практическое значение. Если постоянные расходы покрыты, организация получает прибыль, не покрыты - убыток.

     Представляют  практический интерес дискретные накладные  расходы. Дискретные накладные расходы - расходы, постоянные для конкретного  объема производства, но имеющие способность  возрастать на определенную величину в критический момент времени. Это  необходимо использовать как в целях  бюджетирования, так и для анализа накладных расходов.

     Среди переменных и постоянных накладных расходов можно выделить периодические и перманентные накладные расходы.

     Периодические расходы отличаются непостоянством момента их возникновения. К данному виду расходов относятся командировочные, представительские расходы, расходы на спецодежду, ремонт здания офиса и т.п.

     Перманентные  накладные расходы представлены осуществляемыми неизменно из месяца в месяц затратами, т.е. это расходы  на электроэнергию, расходы на внутреннюю транспортировку и т.д.

     Переменные  и постоянные накладные расходы  могут быть рациональными и нерациональными. Часть затрат, приходящаяся на долю неиспользованных производственных мощностей, будет рассматриваться как нерациональные накладные расходы. Рациональные представляют собой расходы, которые приносят экономическую выгоду организации: эксплуатационные расходы, расходы  на содержание конструкторских отделов, отделов контроля, и т.д. Данная группировка  применяется на практике для осуществления  мероприятий по сокращению накладных  расходов.

     В рамках применения метода функционального  учета затрат (АВС - метод), т.е. накладные  расходы группируются по видам деятельности (функциям), определяются носители затрат для каждого вида деятельности, затем  через систему носителей затрат функциональные накладные расходы  списываются на продукты. Целью данного  метода является достижение точности результатов калькулирования себестоимости продукта и управление затратами. При этом выделяют краткосрочные переменные затраты (носителями затрат являются машино-часы, человеко-часы, прямые материалы и т.д.), долгосрочные переменные (не изменяются вместе с объемом производства, а колеблются под влиянием прочих факторов в долгосрочном периоде) и постоянные затраты (не зависят от показателей деятельности за рассматриваемый период времени). Кроме этого существуют расходы, прослеживаемые до конкретных видов продуктов (например эксплуатационные расходы, которые с использованием таких носителей затрат, как машино-часы, относятся на конкретные виды изделий) и расходы, не прослеживаемые до конкретных видов продуктов (управленческие расходы, страховые платежи).

     Применение  рассматриваемой группировки накладных  расходов на практике позволит определить с наибольшей точностью себестоимость  продукции и сократить затраты  на предприятии.

     В зависимости от метода списания затрат в учете (система учета затрат «директ-костинг» и система учета полных затрат): расходы периода - затраты, не учитываемые при оценке запасов и рассматриваются как расходы на период, за который они были понесены (общехозяйственные расходы и расходы на продажу); расходы на продукт - расходы, которые учитываются при оценке запасов (например, расходы, относимые на себестоимость незавершенного производства).

     В мировой практике все непроизводственные накладные расходы (общехозяйственные  расходы и расходы на продажу) принято считать расходами периода.

     Группировать  накладные расходы можно в  зависимости от выбранного варианта управленческого решения. В этом случае описываемые расходы делятся  на релевантные и нерелевантные. Релевантными являются накладные расходы, на которые оказывает влияние выбранный альтернативный вариант решения (чаще всего ими становятся налоги, расходы на внутризаводское перемещение грузов). Нерелевантные накладные расходы остаются неизменными при любом из выбранных вариантов управленческих решений (расходы на содержание зданий, сооружений, амортизационные отчисления). Невозможно привести перечень релевантных и нерелевантных расходов для каждого конкретного случая, поэтому некоторые затраты могут быть релевантными в одном случае и нерелевантными в другом.

     В зависимости от этапов включения  в себестоимость продукции: накладные  расходы в производстве, накладные  расходы в товарном выпуске и  накладные расходы в незавершенном  производстве. Под накладными расходами  в производстве понимают часть валовых  затрат, отнесенных на производство продукта в отчетном периоде. Накладные расходы  в товарном выпуске - это часть  себестоимости готовой продукции. Накладные расходы в незавершенном производстве (НЗП) представляют собой часть затрат, списанных на себестоимость незавершенного производства в результате распределения накладных расходов между готовой продукцией и (НЗП).

     Классификация накладных расходов является важной задачей в области управленческого учета и служит основой для эффективного распределения накладных расходов в системе управления затратами, методы которого будут рассмотрены далее.  

2. Методы  распределения накладных  расходов

     В международной практике управленческого  учета распределение производственных накладных расходов происходит в  несколько этапов.

     Первый  – распределение накладных расходов между основными производственными  и обслуживающими подразделениями. Его цель – выбрать метод, имеющий  наиболее тесную причинно – следственную связь с формированием себестоимости.

     Распределение должно быть связано с прибылью, полученной каждым подразделением. Для  этого составляют накопительные  ведомости – отчеты по каждому  центру ответственности (отдельному подразделению  или сегменту коммерческой организации, возглавляемому руководителем, который  несет ответственность за результаты его работы). В тех случаях, когда  центр ответственности состоит  из нескольких отделов и подразделений, его разбивают на центры затрат и  по ним составляются отчеты. По этому  центру составлена смета расходов по содержанию и обслуживанию, например: оборудования. Затраты обобщают непосредственно по тем подразделениям, где они возникли.

     Однако  часть затрат невозможно отнести  к конкретным подразделениям, так  как они осуществляются в интересах  нескольких подразделений сразу. Например, расходы на внутризаводские перевозки  материалов и полуфабрикатов для нескольких цехов. В таких случаях к каждой статье расхода можно применять различные базы распределения.

     Конечный  результат на этом этапе: деление  расходов по статьям, выделение затрат, относящихся к конкретным подразделениям, и распределение общих затрат между подразделениями.

     На  втором этапе перераспределяют накладные  расходы обслуживающих подразделений  на производственные в соответствии с долей услуг, которую получили подразделения–потребители от обслуживающих  подразделений–поставщиков.

     Распределение накладных расходов усложняется, когда  обслуживающие производства оказывают  друг другу взаимные услуги. Обычно в таких ситуациях не изменяют механизма распределения, оценивая взаимные услуги по стандартной (нормативной) себестоимости.

     Третий  этап включает процедуры выбора метода и расчет ставок распределения накладных  расходов для каждого подразделения. Основная цель – распределение расходов на заказы и виды продукции, производимые в различных подразделениях. Здесь  предлагаются два подхода:

     1. Расчет единой ставки распределения накладных расходов. Ставку рассчитывают по предприятию в целом вне зависимости от того, в каких подразделениях производилась продукция. В таких случаях идет необоснованное перераспределение затрат между подразделениями. Затраты одного подразделения покрываются за счет другого. Единую ставку целесообразно использовать только в производствах с одинаковыми затратами времени на все работы, выполненные во всех подразделениях и относящиеся к одному виду продукции. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо вначале установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на каждый вид продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

     2.Расчет  ставки распределения для каждого  подразделения. Общая сумма накладных  расходов по отдельным подразделениям  делится на базу распределения.  Базой распределения по изделиям  может выступать:

     a)     нормированное машинное время для выполнения работ, процессов (станко-часы);

     б) основная заработная плата основных рабочих;

     в)    нормированное время выполнения ручных работ (нормо-часы);

     г)     масса (вес) изделий, материалов, полуфабрикатов и т.п.

     Ставка  рассчитывается следующим образом:

Производственные  накладные расходы /Время работы основных производственных рабочих

     Четвертым заключительным этапом распределения  накладных расходов является распределение  их по видам продукции. По каждому заказу, виду продукции определяется количество времени каждого подразделения, затраченного на выполнение работ. Затем ставка рассчитывается следующим образом:

     Количество  часов, затраченных на данный вид продукции * Фактическая ставка распределения для продукции = Ставка распределения накладных расходов на вид продукции

     При использовании вышеописанных процедур исходят из фактических затрат накладных  расходов, что положительно характеризует  метод. Между тем метод имеет  и недостатки:

     - не учитывается деление накладных расходов на постоянные и переменные. В то время как величина этих расходов является фиксированной и не зависит от объемов производства, ежемесячное изменение объемов приводит к значительным изменениям величины ставок;

     - нарушается требование к управленческому учету – информация о фактических накладных расходах за период готовится  по окончании отчетного периода, между тем она необходима в оперативном порядке для периодической оценки незавершенного производства и прибыли, для установления цен на заказы и продукцию;

     - большая трудоемкость расчета ежемесячных плавающих ставок распределения несовпадение во времени выпуска продукции и возникновения накладных расходов. Например, расходы по ремонту, обслуживанию, отоплению и освещению неравномерны в течение года. Поэтому фактические суммы месячных ставок накладных расходов учитывают только ту продукцию, которую произвели в данный период. Следовательно, зимой продукция будет дороже из-за отопления и т.д.

     Принимая  во внимание недостатки метода распределения  фактических затрат, переходим к  методу расчета нормативной ставки и методу возмещения накладных расходов. Нормативная ставка рассчитывается на основе годовой суммы накладных  расходов и данных о производственной деятельности.

     Использование метода возмещения предполагает, что  нормативная величина накладных  расходов не будет иметь значительных отклонений от фактических. Полученные отклонения рассматривают как расходы периода и относят, в конечном счете, на результат. Следует обратить внимание на то, что незавершенное производство не корректируется, неполное или избыточное возмещение относят к расходам текущего периода и с ними возмещают из прибыли.