Прочие доходы и расходы

     В целях налогового учета стоимость  безвозмездно  переданного  имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы – это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. Стоимость безвозмездно  передаваемого  имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам. Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и расходам), возникших в данном отчетном периоде, определенной в аналитическом учете [13, с. 22].

     Как в бухгалтерском, так и в налоговом  учете имеет место положение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются  прибыли  (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в  текущем  периоде.  Обычно  в бухгалтерском  учете  это  положение  используется   для   учета   внесенных исправлений   по  ошибкам,  допущенным  в  предыдущих  годах. В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет  необходимо  учесть следующее.  Если  по  выявленным  в  отчетном  (налоговом)  периоде  доходам прошлых  лет  не  представляется  возможным  определить  конкретный   период совершения ошибок (искажений) в  исчислении  налоговой  базы,  то  указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов  (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства  того  отчетного  периода,  в котором выявлены ошибки. В  том  случае,  если  возможно  определить  период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит  в  периоде совершения ошибки.

     Кроме того, для целей налогообложения  приравниваются к внереализационным расходам суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва [15, с. 86].

     Следует  обратить  внимание  на  отражение   процентов   по   долговым обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты  по  кредитам и займам, полученным для осуществления предварительной  оплаты  материально-производственных запасов, в бухгалтерском  учете  до  момента  оприходования запасов включаются в их стоимость, а в целях налогообложения  в периоде начисления. Аналогична  ситуация,  связанная  с  процентами  по  кредитам  и займам, непосредственно относящимся к  приобретению  и  (или)  строительству инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета  проценты  относятся  в стоимость активов, а в целях налогообложения – во внереализационные  расходы в периоде начисления [23, с. 110].

     Следует обратить внимание на  подход  налоговых  органов  к  признанию такого вида прочих доходов и расходов, как штрафы, пени и иные  санкции за нарушение договорных обязательств. В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, включаются в состав внереализационных расходов.

     По аналогичным видам доходов имелись расхождения с бухгалтерским законодательством, а также отдельными законодательными и нормативными актами, регулирующими порядок исчисления и уплаты налога на прибыль [15, с.84]. В соответствии с положением ст. 317 НК РФ в п. 1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ было определено, что если условиями договора предусмотрены все обязательства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными при возникновении этих обязательств, с которыми связано возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных организацией контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Решением ВАС РФ от 14 августа 2003 г. № 8551/03 это положение методических рекомендаций признано недействующим [19, с. 24]. В данном Решении ВАС РФ доказано, что ст. 317 НК РФ не устанавливает иной, отличный от порядка, предусмотренного п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, порядок признания налогоплательщиком  внереализационных доходов. Поэтому в состав доходов следует включать суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, а не суммы, начисленные на основе договора. Таким образом, данные о сумме штрафов для налогового учета могут быть взяты из бухгалтерского учета.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Учёт прочих доходов и расходов согласно МСФО 

     Понятия «доходы» и «расходы» согласно МСФО представлены в приложении 3. Из данного приложения видно, что доход включает выручку и прочие доходы компании. Выручка исключает средства, собранные от имени третьих лиц, такие как, НДС и налог с продаж.

     МСФО 18 «Выручка» применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. В этом стандарте рассматриваются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности.

     ПБУ 9/99 не раскрывает в должной мере специфику признания в зависимости  от предмета деятельности предприятия, что в некоторых случаях приводит к путанице и противоречивости условий  признания выручки [16, с.41].

     Согласно  международным подходам, выручка от продажи товаров признается в тех случаях, когда:

     –  компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

     –  сумма выручки может быть надежно оценена;

     – существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

     – понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены;

     – компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности [16, с.5].

     Оценка  момента передачи компанией покупателю значительных рисков и награждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделок. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с ответственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности и передачей владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж [15,  с.42].

     Вместе  с тем передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, может в некоторых случаях не совпадать с переходом права собственности на товары, например:

     – компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

     – отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;

     – покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причинам оговоренной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении выручки.

     Если  компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделку можно квалифицировать как продажу и признать выручку.

     В отечественном учете условия  признания выручки от продажи товаров определяются п.12 ПБУ 9/99, в котором в отличие от МСФО, говорится о переходе права собственности («право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю»). Следовательно, согласно ПБУ 9/99, если право собственности не перешло к покупателю, выручка не может быть признана в бухгалтерском учете. Согласно же МСФО выручка может быть признана несмотря на то, что право собственности на товары не перешло к покупателю (при соблюдении остальных условий признания) [15, с.42].

     Выручка от оказания услуг признается с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен.

     Согласно  МСФО в качестве стадии завершенности  могут быть приняты не только отчеты о проделанной работе, но и величины, определенные расчетно. Таким образом, действуя в соответствии с требованиями МСФО, организация вправе выбрать в качестве элемента учетной политики (независимо от  условий заключенного договора) порядок определения величины выручки [15, с.43].

     Российскими нормативными актами определение величины выручки «по степени готовности» расчетным образом не предусмотрено.

     Выручка, возникающая от использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, признается, если:

     – существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

     – сумма выручки может быть надежно оценена [15, с.43].

     В соответствии с параграфами 74 – 76 Принципов  подготовки и составления отчетности МСФО определение дохода включает в себя как выручку, так и прочие доходы (прибыли, являющиеся положительными финансовыми результатами от операций и как таковые (то есть доходы и расходы по операции свернуто) показываются в финансовой отчетности).

     Прочие  доходы – иные, чем выручка, которые отвечают определению дохода и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании.

     Прочие  доходы обычно отражаются в Отчете о прибылях и убытках отдельно,  так как информация о них полезна  для принятия экономических решений. Указанные доходы отражаются в Отчетах за вычетом соответствующих расходов.

     Так, например, прибыли или убытки от выбытия или продажи объекта  основных средств, должны определяться как разность между оценочной  суммой чистых поступлений от выбытия  и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в Отчете о прибылях и убытках [15, с.44].

     То  есть, в отличие от отечественных  требований данная категория хозяйственных  операций показывается свернуто.

     Как видно из приложения 3 определение расхода включает расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, а также убытки (согласно параграфам 78-80 Принципов).

     Расходы не регулируются МСФО. Они признаются в связи с учетом соответствующих  доходов за один и тот же отчетный период.

     Понятие «расход» в международных стандартах связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявления финансового результата.

     Относительно  расходов можно сказать, что в  отличие от  ПБУ 10/99, в МСФО расход может быть признан на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и для этого не требуется документального подтверждения.

     Российские  же стандарты (ПБУ) сужают понятие «обычные виды деятельности», исключают из них прочие доходы и расходы, о чем свидетельствуют данные ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

     Также следует отметить, что в МСФО термин «операционная прибыль» означает прибыль, полученную от обычных видов деятельности. Аналогично и доходы и расходы  по обычным видам деятельности показываются операционными доходами и расходами. Термин «операционные» происходит от слова «операции». При этом имеются в виду хозяйственные операции, характерные для данной организации, являющиеся предметом деятельности [23, с.5].

     Но  сближение российских стандартов и  МСФО все же происходит. Примером тому является изменение в соответствии с Приказами Минфина РФ №№115н  и 116н порядка классификации доходов и расходов, согласно которому, как и в МСФО, доходы и расходы делятся на две группы. 
 
 
 
 

     Заключение