Проблемы адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике

     В настоящее время в России формируется  четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета [6].

     1 - й уровень. Гражданский кодекс РФ. Части первая и вторая (приняты Госдумой 21 октября 1994 г. и 22 декабря 1995 г.);

     Федеральный закон РФ от 14.06. 95 г. № 88 -ФЗ "О государственной  поддержке малого предпринимательства  в Российской Федерации";

     Федеральный закон РФ от 29. 12. 95 г. № 222 - ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

     Закон о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации -принят совсем недавно. До принятия закона действовало  Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, действует с 1 января 1995г.) [5].

     2-ой  уровень - система национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету.

     Приказ  Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01"

     Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина  РФ от 9 июня 2001 г. N 44Н)

     Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина  РФ от 30 марта 2001 г. N 26н)

     Приказ  Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 5н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000" (с изм. и доп. от 30 марта 2001 г.)

     Приказ  Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении  Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (с  изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)

     Приказ  Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)

     Приказ  Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г.)

     Приказ  Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)"

     Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н)

     Приказ  Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000".

     Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"

     Приказ  Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000"

     Приказ  Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте" ПБУ 3/2000"

     Приказ  Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99"

     Приказ  Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) [5].

     3 - й уровень - различного рода методические указания, рекомендации, в основном Минфина РФ, в том числе учитывающие и отраслевую специфику.

Например:

• Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"
• "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности

организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году" (с изменениями от 23 января 2001 г.) (приказ Минфина от 27 марта 1996 г . № 31);

• Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно - технической продукции (Письмо Миннауки РФ от 15 июня 1994 г. № ОР22 - 2 - 46) и другие [5].

     4 - й уровень - внутренние рабочие документы предприятия.

      Разработка нормативных актов четвертого уровня входит в компетенцию руководства организации. А значит, имея в виду, что система западного управленческого учета - это в основном система внутреннего учета на предприятии, которая регламентируется внутренними по отношению к предприятию нормативными документами, можно подчеркнуть, что такая возможность у российских предприятий есть. Основное условие - содержание рабочих документов предприятия не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня.

     Кроме того, в п. 3 раздела 1 "Общие положения" Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации говорится "Организация осуществляющая постановку бухгалтерского учета, самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования;

     определяет  в установленном порядке форму  и методы бухгалтерского учета, а  также технологию обработки учетной  информации;

     разрабатывает систему внутрипроизводственного  учета, отчетности и контроля;

     формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам ".

     Аналогичный пункт содержался и в Положении  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, действовавшем  с 1992 по 1994 год (приказ Минфина РФ от 20 марта 1992 г . № 10 с рядом изменений и дополнений). Этот пункт Положения принципиально отличает его от предшествующих нормативных актов и фактически делает возможным самостоятельную организацию учета на предприятии [5]. 

1.3. Учетная политика  и управленческий  учет

     Методические аспекты нормативных актов по бухгалтерскому учету связаны в основном с обеспечением выполнения задач, соблюдением основных принципов и правил.

       Одной из главных задач бухгалтерского учета является "...формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, поставщиками, покупателями, финансовыми органами, банками и иными заинтересованными организациями и лицами..." (п.2 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации). В разделе 2 "Основные правила ведения бухгалтерского учета" того же Положения говорится: "Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета [4].

       При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и  непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

       Учетная политика предприятия должна отвечать требованиям полноты, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и  рациональности".

       Содержание  этих требований в свою очередь, раскрывается в ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия".

       Реализация  этих требований и допущений (основных принципов учета) на Западе осуществляется в сфере финансового учета. Так  как в России существует в настоящее  время единая, интегрированная система учета, то такое явление, как учетная политика, неизбежно затрагивает и те элементы современной системы учета, которые на Западе входят в систему внутреннего (управленческого) учета.

       Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения и организации бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости амортизируемого имущества, организации документооборота, инвентаризации, способы вменения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы [6].

       Учетная политика организации формируется  главным бухгалтером организации  на основе положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля хозяйственных операций;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

       Принятая  организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации [6].

     При формировании учетной политики предполагается соблюдение, установленных принципов (допущений) бухгалтерского учета: допущения  имущественной обособленности, допущения непрерывности деятельности, допущения последовательности применения учетной политики, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна обеспечивать соблюдение требований бухгалтерского учета: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.

     Методические  аспекты учетной политики - это  те способы бухгалтерского учета, порядок  применения которых оказывает непосредственное влияние на формирование финансовых результатов предприятия, отражение его имущественно - финансового состояния.

     Так как отечественный учет финансовых результатов неразрывно связан с  системой учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг), (что на Западе является объектом управленческого учета), можно выделить те элементы методики учетной политики, которые оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата от основной деятельности [7].

     Например, они могут быть следующими:

• установление стоимостной границы между основными средствами и средствами труда в обороте;
• вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов;
• вариант погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
• порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам;
• порядок начисления амортизации по нематериальным активам;
• перечень и порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей;
• порядок учета и финансирования ремонта основных производственных фондов;
• оценка незавершенного производства на предприятиях массового и серийного производства;
• способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;
• вариант учета выпуска продукции;
• оценка готовой продукции.

     Таким образом, можно сделать вывод  о том, что через механизм учетной  политики в силу единого интегрированного характера отечественного бухгалтерского учета решается часть вопросов, которые на западных предприятиях входят в систему управленческого учета [7].