Порядок формирования финансовой отчетности

ПБУ 19/02 разделило имеющиеся у организации финансовые вложения по способу отражения в бухгалтерском учете возможного изменения их стоимости на две группы. К первой группе отнесены финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, ко второй группе – те, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Механизмы уточнения первоначальной стоимости финансовых вложений этих двух групп принципиально различаются.

К финансовым вложениям, по которым можно определить рыночную стоимость, относятся акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению через организатора торговли на рынке ценных бумаг. Отметим, что до принятия ПБУ 19/02 вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, относились к финансовым вложениям, балансовая оценка которых корректировалась путем формирования резерва под обесценение ценных бумаг. В настоящее время их стоимость, а также стоимость других финансовых вложений с рыночной котировкой уточняется путем прямой переоценки. При этом изменяется не только балансовая стоимость финансовых вложений, но также и их учетная стоимость, то есть оценка в бухгалтерском учете на счете 58:

Д-т 58              К-т 91

- положительная разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой финансовых вложений отнесена к операционным доходам;

- Д-т 91 К-т 58

- снижение стоимости финансовых вложений отнесено на операционные расходы организации;

Ко второй группе финансовых вложений (по которым текущая рыночная стоимость не определяется) относятся:

                  долговые ценные бумаги других организаций (облигации, векселя), кроме облигаций, имеющих рыночную котировку;

                  вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, кроме акций с рыночной котировкой;

                  предоставленные другим организациям займы,

                  депозитные вклады в кредитных организациях,

                  дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования,

                  вклады организации - товарища по договору простого товарищества и др.

Учетная стоимость перечисленных видов финансовых вложений переоценке не подлежит, однако, в случае обесценения должна корректироваться их балансовая стоимость. Подобная корректировка производится путем создания резерва под обесценение финансовых вложений. Учитывается указанный резерв на синтетическом счете 59 «Резерв под обесценение ценных бумаг».

Порядок расчета суммы резерва под обесценение финансовых вложений, изложенный в п. 37 ПБУ 19/02, таков:

Прежде всего, определяется величина устойчивого существенного снижения стоимости (обесценения) финансовых вложений, не имеющих рыночную котировку, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений равна величине устойчивого существенного снижения их стоимости, то есть разнице между экономическими выгодами, которые организация планировала получить от финансовых вложений в нормальных условиях, и экономическими выгодами, которые возможно получить от финансовых вложений в определенный момент времени.

Сформированный организацией резерв под обесценение финансовых вложений в дальнейшем необходимо корректировать:

                  Величина резерва увеличивается, если при проверке на обесценение выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений:

Д-т 91/2              К-т 59

                  Резерв уменьшается и включается в состав операционных доходов организации, если повышается расчетная стоимость финансовых вложений, если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва.

В каждой из этих ситуаций будет сделана следующая запись:

К-т 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений», субсчет по видам вложений              Д-т 91/2

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым были созданы резервы под обесценение, отражается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Третий вид оценочных резервов - резерв по сомнительным долгам, несомненно, является наиболее часто используемым видом оценочных резервов. Связано это, с одной стороны, с тем, что в отечественной экономике проблема неплатежей и «сомнительности» долгов дебиторов затрагивает огромное множество организаций. Наличие дебиторской задолженности на балансе организации и тот факт, что она относится к наиболее ликвидным активам, совершенно не гарантирует реального получения денежных средств от дебиторов. Дебиторская задолженность может оказаться сомнительной, и даже безнадежной, в случае, если по ней истек срок исковой давности, или она признана нереальной для взыскания по каким-либо другим причинам. В этом случае очень большое значение приобретает своевременное формирование резервов по сомнительным долгам. При их создании организация заранее оценивает надежность и реальность погашения сомнительной задолженности и резервирует суммы под ее списание, это способствует повышению реальности информации, представленной в бухгалтерской отчетности, признанию расходов организации от непогашения дебиторской задолженности в том отчетном периоде, когда эти расходы фактически произошли, и, кроме того, поддержанию ритмичности функционирования организации. Ведь если организация не смогла заранее предвидеть возможность непогашения дебиторской задолженности, потеря значительных средств в обороте способна создать серьезные проблемы с ее текущей платежеспособностью и нарушить производственный процесс.

Второе важное обстоятельство, благодаря которому организации формируют резервы по сомнительным долгам, состоит в том, что указанные резервы уменьшают величину налогооблагаемой прибыли, и, соответственно, факт их создания важен не только с точки зрения повышения реальности показателей бухгалтерской отчетности, но и с точки зрения оптимизации налоговой нагрузки организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями.

В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, величина резерва по сомнительным долгам определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

После того, как рассчитана величина резерва по сомнительным долгам, его начисление отражают в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 91/2              К-т 63

При этом необходимо отметить, что аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» должен быть организован по каждому созданному резерву.

В течение следующего за датой создания резерва по сомнительным долгам периода происходит его использование организацией в следующих ситуациях:

                  при погашении дебитором обязательства, по которому ранее был создан резерв;

                  при списании невостребованных долгов, по которым были созданы резервы.

В зависимости от выбора организации может использоваться либо сторнировочная запись, свидетельствующая о том, что при оценке резерва по сомнительным долгам по данному конкретному дебитору сумма сомнительной задолженности была оценена неверно, что привело к завышению размера созданного резерва:

Д-т 91/2 К-т 63 СТОРНО

Либо может быть использована обратная проводка. Ее смысл будет заключаться в том, что при погашении долга дебитором одновременно со списанием резерва по указанной задолженности организация признает доход в сумме резерва, который возникает из-за того, что задолженность, учтенная ранее как сомнительная, погашена дебитором. При этом на сумму резерва по погашенной задолженности составляется следующая запись:

Д-т 63              К-т 91/1

Второе направление использования резерва по сомнительным долгам – погашение невостребованных долгов - оформляется записью:

Д-т 63              К-т 62

Для того чтобы списание дебиторской задолженности было учтено при налогообложении, должен быть выполнен ряд условий: обращение кредитора в арбитражный суд и вынесение судом решения об отказе в присуждении суммы долга кредитору; принятие кредитором мер по взысканию с должника задолженности (переписка с должником о погашении долга, переписка с регистрационными и налоговыми органами о выявлении фактического местонахождения должника). Соблюдение указанных условий будет свидетельствовать о том, что организация реализовала свое право получить задолженность с дебитора.

Тем не менее, даже если перечисленные процедуры не были выполнены, в бухгалтерском учете дебиторская задолженность может быть списана, если долг не реален для взыскания. Тот факт, что указанная задолженность не может быть включена в расчет налогооблагаемой базы, не означает, что она может оставаться в составе активов организации, поскольку в этом случае бухгалтерская отчетность не будет давать реальное и достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам:

Д-т 63              К-т 91/1

Одновременно по сомнительным долгам отчетного года и прошлых лет должен быть создан новый резерв, то есть по одному и тому же сомнительному долгу в случае его непогашения резерв должен присоединяться к прибыли отчетного года и вновь создаваться за счет финансового результата в течение срока исковой давности.

При создании резерва по сомнительным долгам в целях налогового учета организации следует обратить внимание на необходимость выполнения требований, предъявляемых главой 25 НК РФ (ст. 266). Необходимо учитывать, что создавать резерв по сомнительным долгам могут только те организации-плательщики налога на прибыль, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления. В учетной политике организации (как налоговой, так и в целях бухгалтерского учета) решение о создании резерва по сомнительным долгам должно быть оговорено в обязательном порядке.

Создание резерва должно подкрепляться расчетом-справкой бухгалтерии и соответствующим налоговым регистром. Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам, сформированный в налоговом учете, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный период, но при этом она должна быть скорректирована. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, возникающий убыток включается в состав внереализационных расходов.

Проведение периодических переоценок основных средств с целью определения их реальной стоимости является объективно необходимым. На ООО ППК «Энерготранс» переоценка не проводится.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объекта основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в бухгалтерскую отчетность предыдущего отчетного периода и принимаются при формировании бухгалтерского баланса  на начало отчетного года.

В бухгалтерском учете результаты дооценки основных средств отражаются на счетах 83 и 84.

По результатам переоценки (дооценки) в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал» – на сумму дооценки и одновременно:    

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств» – на сумму начисленной амортизации на момент дооценки.

Сумма уценки объектов основных средств в результате переоценки рассматривается как расходы (убыток) и относится на счет 84:

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит сч. 01 «Основные средства» – на сумму уценки и одновременно:

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств» 

Кредит сч. 84 – на сумму начисленной на момент уценки амортизации.

Рассмотрим порядок переоценки основных средств  на примере ООО ППК «Энерготранс».

ООО ППК «Энерготранс» производит в 2003 году переоценку оборудования. При этом стоимостная оценка на счете 01 уценивается на 12 тыс. руб., а сумма накопленной на счете 02 амортизации уценивается на 4 тыс. руб. Результат переоценки отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2004 года.

Ранее объект дооценивался, дооценка счета 01 произведена в размере 5 тыс. руб., суммы амортизации на счете 02 – 1 тыс. руб. Суммы отнесены на счет 83.

Будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет сч. 83

Кредит сч. 01 – 5 тыс. руб. – отнесена на добавочный капитал организации сумма, равная ранее произведенной дооценке счета 01;

Дебет сч. 02

Кредит сч. 83 – 1 тыс. руб. – отнесена на добавочный капитал организации сумма амортизации, равная ранее произведенной дооценке счета;

Дебет сч. 84

Кредит сч. 01 – 7 тыс. руб. – отнесена на убыток сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки (12 000 – 5000);

Дебет сч. 02

Кредит сч. 84 – 3 тыс. руб. – отнесена на прибыль сумма амортизации в результате уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки (4000 – 1000).