Особенности организации производства и их влияние на построение управленческого учета

     Разработка системы классификаторов - это деятельность, в которой можно использовать имеющиеся бюджетные и отчетные формы как материал, но нельзя непосредственно переносить их в классификаторы. Под классификатором подразумевается систематизированный перечень каких-либо объектов (свойств объекта). Отдельные элементы классификатора называются позициями.

     Система классификаторов предназначена для систематизированного представления объектов управления, необходимого для осуществления управленческого процесса. Поэтому она должна строиться на основании требований процесса и характера объектов управления, процесс управления можно разложить на четыре составляющие: планирование, учет, контроль и анализ.

     Единство классификаторов для учета и планирования: при проведении контроля сопоставляются плановые и фактические данные, что требует использования в системах планирования и учета единых классификаторов.

     Возможность применения техники управленческого анализа: для осуществления планирования, контроля и анализа необходимо применять технику управленческого анализа, классифицировать объекты в зависимости от их поведения, характера и т. п., т.е., запасы разделяют по значимости, затраты - на переменные и постоянные в зависимости от поведения и т. п.

      Согласованность: классификаторы взаимосвязанных объектов должны быть одинаковы или сопоставимы, это дает возможность производить последовательное сквозное планирование, например, на основании бюджета затрат формировать бюджет закупок, а на основании бюджета закупок - бюджет платежей.

     Привязка к центрам финансовой  ответственности: классификаторы описывают объекты управления и они должны соотноситься с субъектами управления - центрами ответственности, т. е. за каждой статьей должен быть закреплен центр ответственности, а каждому центру ответственности должен соответствовать набор статей классификаторов.

     Нормализованностъ: каждый объект учета должен быть представлен в одном классификаторе, а каждый классификационный признак - только один раз. Это упрощает учет и обеспечивает необходимую гибкость формирования отчетности.

     Полнота и прозрачность: позиции каждого классификатора в совокупности должны полностью описывать объект со степенью детализации, необходимой для контроля всех его значимых аспектов.

     Однозначность и взаимоисключаемость: каждая позиция классификатора должна однозначно описывать объект, при этом все статьи должны быть взаимоисключаемы: любая операция соотносится только с одной статьей. Этот принцип наиболее значим для учета.

2. Классификация затрат или система управления затратами.
1. Сущность затрат как объекта управления.

     Затраты возникают при использовании экономических ресурсов в процессах производства и реализации продукции, а также во вспомогательных процессах. Данную систему можно разложить на управление:

• себестоимостью продуктов;
• эффективностью процессов;
• использованием ресурсов.

     Для управления себестоимостью продуктов необходимо точно соотнести понесенные в периоде затраты с произведенными продуктами. Для отражения всех затрат, связанных с производством продукта, предназначен справочник носителей затрат. Он включает в себя все продукты и услуги, производимые предприятием, в том числе для собственного потребления.

Наиболее простой и  точный способ - прямо отнести все потребленные ресурсы на произведенные продукты, однако его можно использовать только в некоторых видах единичного производства (например, в строительстве). На большинстве современных предприятий, характеризующихся механизированным и автоматизированным массовым производством, на продукты можно прямо отнести только малую часть ресурсов (преимущественно основные материалы), сформировав таким образом прямые затраты. Все остальные затраты (косвенные по отношению к носителям затрат) можно прямо сопоставить только с местами их возникновения - центрами затрат (ЦЗ). Для определения эффективности бизнес-процессов, контроля деятельности подразделений и распределения затрат на носители необходимо выделить процессы, осуществляемые в каждом ЦЗ, установить их измерители и на этом основании перенести затраты или на носитель, или на другой ЦЗ. С этой целью формируется финансовая структура, описывающая взаимосвязи ЦФО.

     Для управления эффективностью процессов необходимо сопоставлять измеритель процесса и затраты на него. Если в долгосрочном периоде все затраты должны быть обусловлены только измерителем, то в краткосрочном периоде поведение затрат в пределах одного ЦЗ более сложно. Для управления затратами в разрезе основного и вспомогательных процессов, а также для разделения их по поведению в пределах одного ЦЗ вводится справочник статей затрат.

     Его статьи можно разделить на следующие группы: продукция/внешние работы, услуги/внутренние работы, услуги. Дополнительно для работ и услуг можно использовать вспомогательный справочник заказов, на котором будут отражаться затраты по каждой конкретной работе, услуге. Такой справочник иногда целесообразно использовать и для серийной продукции.

     По отношению к производству ЦЗ делятся на основные и общие. К основным ЦЗ относятся структурные единицы, напрямую вовлеченные в производство готовой продукции (полуфабрикатов) или оказывающие услуги другим основным ЦЗ. Они оцениваются по двум критериям: объему деятельности (измеритель) и количеству затрат. Среди основных ЦЗ можно выделить: первичные ЦЗ (основные подразделения: цеха, участки, бригады), которые напрямую связаны с производством готовой продукции, работ, услуг или полуфабрикатов (их затраты непосредственно переносятся на носители затрат пропорционально объему деятельности в ЦЗ по изготовлению каждого продукта); вторичные ЦЗ (вспомогательные подразделения: цеха, участки, бригады, в том числе в составе основных производственных цехов, не вошедших в состав первичных ЦЗ), которые предоставляют услуги другим основным ЦЗ (их затраты переносятся на другие ЦЗ напрямую, через внутренние заказы или произведенную продукцию).

     К общим (накладным) ЦЗ относятся подразделения, не участвующие непосредственно в производстве. Их затраты нельзя разнести на носители затрат или на счета других центров затрат посредством объективно измеряемых единиц объема услуг (деятельности). Они включают: сбытовые ЦЗ, которые отвечают за реализацию продукции (их затраты относятся на период с возможным разделением по видам продукции); материальные ЦЗ (склады, кладовые), которые отвечают за приобретение и хранение материалов (их затраты могут относиться на ЦЗ — потребителей материалов или на период); общецеховые и административные ЦЗ (администрация цеха, лаборатория, административные службы предприятия), которые ответственны за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку (их затраты разносятся на производимую продукцию как накладные — пропорционально фонду оплаты труда или другой подобной базе, либо относятся на период).

      Особенности учета затрат по центрам затрат во многом определяются применяемыми методами учета и распределения затрат:

• Direct-costing - учет себестоимости продукции по прямым затратам. Отнесение постоянных затрат организации непосредственно на финансовый результат. Данный метод дает информацию для принятия управленческих решений в отношении ассортимента производимой продукции, работ, услуг, расчета точки безубыточности, прогноза деятельности организации в долгосрочной перспективе.
• Absorption costing - учет себестоимости продукции с полным распределение всех затрат, целесообразен, как с точки зрения наличия аналитической информации при формировании цен, так и с точки зрения управления затратами подразделений, бизнес-единиц, направлений деятельности, но необходимо учитывать, что если руководитель подразделения не влияет на размер косвенных затрат, то они не могут быть включены в его бюджет, в то время, как могут быть распределены на себестоимость производимой им продукции при калькулировании.
• AВС (Activity based costing) - система учета, измеряющая затраты и их изменения по объектам, процессам и ресурсам. АВС-метод является наиболее трудоемким и отличается более точными методами распределения косвенных расходов, требующих детального учета рабочего времени и других используемых ресурсов. Появление метода связано с ростом автоматизации процессов и соответствующим увеличением доли постоянных затрат в структуре себестоимости, что вызывает необходимость применения новых методов управления постоянными затратами.
2. Классификация элементов и статей затрат.

     Элемент затрат представляет собой вид экономического ресурса, используемого для осуществления процессов производства. Основными элементами затрат являются: оплата труда, отчисления на социальные нужды, расходы на материалы и услуги, амортизация, прочие затраты. Кроме того, в качестве отдельного типа ресурса можно рассматривать внутренние услуги. Анализ по элементам необходим для оценки потребностей в конкретных ресурсах, а также для текущего контроля их потребления (например, с помощью лимитно-заборных карт). Поэтому целесообразно детализировать приведенные выше статьи исходя из: структуры основных потребляемых ресурсов, потребности в планировании количества таких ресурсов (однородных групп ресурсов); разделения по центрам затрат; взаимосвязи с ресурсными справочниками.

      Помимо основного, в каждом ЦЗ протекают вспомогательные процессы, связанные с поддержанием в работоспособном состоянии средств производства, обеспечивающих выполнение основного процесса и управление. При этом в краткосрочном периоде только переменная составляющая затрат на основной процесс зависит от объема деятельности (измерителя) ЦЗ. Исходя из этого, а также из возможности применения техник управленческого анализа и привязки к центрам ответственности, предлагается выделять для каждого ЦЗ составляющие базовые статьи, а так же определить типы статей и их взаимосвязи с ЦЗ. 

3. Отчетный период.

     На предприятии  могут быть установлены различные периоды отчетности. Минимальный отчетный период не ограничен нижним пределом (в отдельных случаях могут формироваться ежедневные отчеты), максимальный равен одному году. На большинстве предприятий, в основном, отчетный год соответствует календарному. Но, исходя из специфики бизнеса, можно устанавливать отчетный год исходя из целесообразности.

4. Рабочий план счетов.

     Структура плана счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете. Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо отслеживать, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому, основное отличие его от бухгалтерского аналога - удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность. Информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете, поэтому требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. Но в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для руководства предприятия. При применении плана счетов управленческого учета возможны нестандартные, но отвечающие требованиям полезности информации решения.

5. Аналитические разрезы учета.

     При определении видов аналитики на учетных регистрах необходимо проанализировать потребность в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или иному признаку. Чем больше и углубленней будет аналитика на счетах учета, тем больший потенциал полезной и нужной информации будет реализован в системе.

      На этапе внедрения системы управленческого учета излишне детализированный учет зачастую на практике оказывается бесполезен.  
Важно четко определить показатели деятельности компании, отражаемые в системе, найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет.

3. Отчетные формы.

     К наиболее распространенным формам управленческой отчетности производственного предприятия относят:

     Отчет о себестоимости произведенной продукции: в нем содержатся следующие данные:

• виды продукции:
• объем выпуска,
• прямые затраты,
• маржинальный доход,
• косвенные переменные затраты,
• косвенные постоянные затраты.

     Такой отчет в сочетании с отчетом о доходах может способствовать принятию управленческих решений, касающихся: изменения структуры, объема и цен реализации (на основе анализа маржинальной прибыли по продуктам); мотивации менеджеров по продажам (на основе выполнения плана по маржинальной прибыли); выбора альтернативы: производить самостоятельно/покупать на стороне (на основе сравнительного анализа себестоимости продукции собственного производства и рыночных цен на аналогичную продукцию); инвестиций в продукт (на основании анализа прибыли по продуктам).

     Составленный по аналогичной форме бюджет позволяет прогнозировать прибыль предприятия.

Отчет о деятельности центра затрат: в нем содержатся следующие данные:

• наименование ЦЗ,
• наименование измерителя
• Величина измерителя
• Переменные затраты
• Элемент …
• Переменные затраты на измеритель
• Постоянные затраты - статья …
• Элемент …
• Всего затрат
• Всего затрат на измеритель

    Этот отчет может служить базой для принятия таких управленческих решений, как: мотивация менеджеров подразделений (на основе выполнения плана по переменным затратам на единицу выпуска, постоянным затратам на период); инвестиционные или иные мероприятия по повышению эффективности деятельности ЦЗ (на основе сравнения производительности с отраслевым или иным нормативом).

Отчет о потребленных ресурсах (затраты по элементам):

• Наименование ЦЗ
• Элемент …

     Этот отчет обеспечивает необходимой информационной базой управленческие решения, связанные с: разработкой норм потребления ресурсов при планировании и контроле (на основе анализа данных за несколько периодов); выявлением причин отклонений (ценовых/количественных, по типам ресурсов), группировкой отклонений по причинам и центрам ответственности, мотивацией менеджеров и пересмотром норм.