Організація і шляхи вдосконалення бухгалтерського обліку основних засобів на ДП «Суднобудівний завод ім. 61 комунара

Вважаємо, що відсутність альтернативного підходу до обліку витрат на позики є недоліком нормативної бази.

Стаття 4 П(С)БО 7 визначає: «подібні активи – об’єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість».

Терміни «однакове функціональне призначення» та  «однакова справедлива вартість» - це зовсім різні речі, але про остаточне їх значення в П(С)БО 7 не згадується.

Отже, щоб підтверджувати ці поняття  необхідно звернутися до МСФЗ 16 «Основні засоби»: «одиниця нерухомості, будівель та пристроїв може бути отримані в обмін на подібний актив, що використовується подібним способом при виготовленні продукції одного вида та якщо він має таку ж справедливу ринкову вартість». Вважаємо це ще одним недоліком нормативної бази.

Розбіжність стосовно надходження і вибуття основних засобів полягають в тому, що  у МСФЗ 16 «Основні засоби» до шляхів надходження відносяться придбання, створення власними силами; виготовлення подібних активів для продажу в процесі звичайної господарської діяльності, до шляхів вибуття, окрім продажу, – виключення активу з використання без очікування економічних вигід від його вибуття. Часткова ліквідація об’єкта основних засобів МСФЗ 16 не визначається [10].

Діючий Державний класифікатор України — Класифікація основних фондів (КОФ) ДК 013- 97 (дата впровадження 01.01.98 р.) не відповідає вимогам класифікації основних засобів П(С)БО 7 “Основні засоби”[7].

Класифікація основних фондів (КОФ) (засобів) є складовою частиною державної системи класифікації і координування техніко-економічної і соціальної інформації (ДСК ТЕСІ).

Класифікація основних засобів України розроблена відповідно до постанови Кабінету Міністрів України “Про Концепцію побудови національної статистики України та Державній програми переходу на міжнародну систему обліку і статистики” № 326 від 04.05.93 р.

Введення в дію КОФ з 14.01.98 р. призупинило дію класифікатора «Загальнодержавний класифікатор. Основні засоби».

В відповідності з П(С)БО 7 «Основні засоби» № 92 від 27.04.2000 р. основні засоби за натурально – матеріальному змісту та для потреб бухгалтерського обліку класифікуються за 9 групами (рахункам):

1. Земельні ділянки

2. Капітальні витрати на поліпшення земель.

3. Будівлі.

4. Машини та устаткування.

5. Транспортні засоби

6. Інструменти.

7. Робоча та продуктивна худоба.

8. Багаторічні насадження.

9. Інші основні засоби.

При організації документального оформлення обліку основних засобів необхідно керуватися наступними нормативними актами:

1.                       Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» № 352 від 29.12.1995 р. Цим наказом Міністерство статистики затвердило Типові форми первинної облікової документації з обліку основних засобів,  введених в дію з 1 січня 1996 року [24].

2.                       Перелік типових документів (наказ Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України № 41 від 20.07.98 р.)

Інвентаризацію основних засобів слід проводити  в відповідності з Інструкцією про інвентаризацію основних засобів, товарно – матеріальних  цінностей, грошових коштів,  документів та розрахунків, затвердженою наказом МФУ від 11.08.94 р. № 69 зі змінами, внесеними наказом МФУ № 268 від 09.12.97 р., № 115 від 26.05.2000 р.[21].

Для обліку господарських засобів призначений активний рахунок 10 «Основні засоби». Узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів  відображається в регістрах бухгалтерського обліку – Журналі 4, та в фінансовій звітності – Балансі (форма №1) в рядках 030, 031, а також в Примітках до річної фінансової звітності (форма №5) в рядках 100-180, 260-268.

На сучасному етапі в Україні потрібні процеси формування системи бухгалтерського обліку, першочерговим завданням яких є вдосконалення нормативно – правової бази з бухгалтерського обліку та усунення існуючих недоліків. Виникає потреба в удосконаленні методології та порядку ведення бухгалтерського обліку основних засобів. Це має відбуватися відповідно до міжнародних стандартів, а також з врахуванням досвіду інших країн.

1.2. Теоретичні аспекти організації обліку основних засобів

Багата кількість вчених вибрали об’єктом свого дослідження організацію обліку основних засобів на підприємстві. Висвітленню питань щодо обліку основних засобів присвячено багато книг, монографій та публікацій в спеціалізованих періодичних виданнях.

В економічній літературі під  основними засобами розуміють засоби праці, що використовуються (експлуатуються) протягом тривалого часу, при цьому зберігають свою первісну фізичну (натуральну) форму і переносять свою вартість на виготовлений продукт частинами, протягом кількох виробничих циклів, у міру зносу (морального і фізичного) [15].

За підручником Бутинця Ф.Ф. «Бухгалтерський фінансовий облік» під необоротними активами розуміють вилучені підприємством з господарського обороту власні кошти, але які продовжують обліковуватися на балансі. Тоді як в бухгалтерському обліку до необоротних активів належать активи, призначені для використання протягом періоду, більшого за один рік (або операційного циклу, якщо він перевищує один рік). Для здійснення статутної діяльності підприємствам необхідні засоби праці, під якими в економічній літературі розуміють річ або комплекс речей, за допомогою яких працівник здійснює вплив на предмет праці. До засобів праці відносяться машини, обладнання, інструменти тощо, тобто основні засоби підприємства. До засобів праці відносяться машини, обладнання, інструменти тощо, тобто основні засоби підприємства [10].

Пушкар М.С. під  основними засобами розуміє матеріальні об’єкти (виробничі будинки, споруди, машини, транспортні засоби), а також комунікації, що забезпечують виробничий процес (шляхи сполучення, мости, лінії електропередач та ін.).

Рима Грачева в своїй книзі «Энциклопедия бухгалтерского учета» подає визначення основні засоби, як: «це активи, які потребують особливого підходу до їх оцінки», тим самим робить наголос на проблемі визнання та оцінки основних засобів, а також обумовлює різницю між термінами «основні засоби» та «основні фонди», де перший означає таку сукупність матеріальних активів, в якої кожний об’єкт ідентифікується, тобто може розглядатися окремо.

Автори Н.В.Чебанова та Ю.А.Василенко ототожнюють поняття «основні фонди» та «основні засоби». На їх думку, для здійснення своєї діяльності підприємства мусять мати необхідні засоби та матеріальні умови. Це найголов­ніший елемент продуктивних сил, який детермінує їхній розвиток. У бухгалтерському обліку засоби праці виділе­но в окремий об'єкт обліку, що має назву «основні засо­би (фонди) підприємства» [12].

О.Бондар у статті, яка називається «Проблеми визнання основних засобів в бухгалтерському та податковому обліку», говориться, що будь-який об’єкт бухгалтерського обліку, в тому числі основні засоби, придбаний підприємством, має бути відображений в обліку. Проте перш ніж перейти до безпосереднього обліку, потрібно визначити етапи визнання, класифікації та первісної оцінки. Точне визнання, правильна класифікація і достовірна оцінка – запорука точного, правильного й достовірного обліку.

Кожний етап має свої особливості, однак жодний із них не можна назвати простим.

Етап визнання можна вважати успішно подоланим тоді, коли відомо:

- скільки об'єктів слід відобразити в обліку;

- чи є ці об'єкти основними засобами.

На етапі класифікації треба визначити, до яких класифікаційних груп (за видом, призначенням, місцем використання, належністю тощо) належить кожний об'єкт, визнаний об'єктом основних засобів.

На етапі оцінки формується первісна вартість кожного об'єкта, тобто та вартість, за якою його буде відображено в обліку [15].

Найповніше проблему визнання основних засобів та критеріїв, за якими слід відносити цінності до основних засобів, дослідила Л.Кулікова у своїй монографії «Учёт основных средств: современная концепция и тенденции развития». Зокрема, вона розглядає такі критерії віднесення активів до основних засобів: функціональна роль, призначення, сфера діяльності, нерухомість, тривалість використання, матеріальність, вартісна межа [17].

Розглядаючи питання функціональної ролі активів, Л.Кулікова вважає, що не слід обмежу­вати використання основних засобів лише як засобів праці. З таким твердженням не можна не погодити­ся, адже це дасть змогу віднести до основних за­собів об'єкти, які не можуть слугувати засобом праці в буквальному розумінні, такі як предмети госпо­дарського інвентарю, багаторічні насадження, зе­мельні ділянки та об'єкти природокористування.

Суть такого критерію, як призначення активів полягає в тому, що основні засоби визнаються час­тиною майна. Цей критерій, який запровадив ще А.Сміт, використовується у бухгалтерському обліку багатьох країн.

Третій критерій, який виділяє основні засоби серед інших об'єктів обліку, – сфера їх діяльності. Л.Кулікова зазначає, що К.Маркс до основного капі­талу відносив засоби праці, які функціонують в про­цесі виробництва, для створення додаткової вартості.

Розглядаючи нерухомість як критерій відне­сення об'єктів обліку до основних засобів, Л.Кулі­кова звертається до робіт Н.Блатова, який вважав, що серед активних статей деякі мають таку малу рухомість, що можуть бути названі нерухомими, або основними, активами.

Такий критерій, як тривалість використан­ня, був запроваджений Німецьким торговим кодек­сом. Більш докладно його обґрунтував К.Маркс. Він писав: «...оскільки мова йде про річне виробництво, то тут доводиться брати до уваги, перш за все, лише ті частини основного капіталу, тривалість життя яких становить більше одного року». Кри­терій тривалості використання активів підприємства у виробничій діяльності дає змогу поділити їх на основні засоби та засоби в обороті. В економічній літературі цей критерій трактується неоднозначно. Так, А.Кальмес вважав, що до основних засобів слід відносити лише ті активи, які слугують підприєм­ству довше від одного облікового періоду, тобто більше як рік. З такою позицією не погоджувався професор В.Стоцький, який зазначав, що всі засоби, які переносять вартість на створюваний продукт ча­стинами, мають належати до основних незалежно від строку їх використання [15].

На думку Л.Кулікової, тривалість використання повинна бути одним із основних критеріїв визнання основних засобів. Оскільки економічні вигоди від використання основних засобів підприємство отри­мує протягом тривалого періоду, то витрати, пов'я­зані з придбанням основних засобів, слід списувати протягом циклу, що перевищує один рік.

Питання економічної суті основних засобів і кри­теріїв, за якими слід відносити засоби до основних, висвітлювались також в роботах інших авторів, таких, як Е.Хепдріксен, М.Ван Брела, які наводять свої критерії віднесення активів до основних засобів [13].

Розглядаючи класифікацію основних засобів за підручниками Ф.Ф. Бутинця, основні засоби класифікуються за їх функціональним призначенням, галузями, речовим та натуральним характером, за використанням і належністю. За функціональним призначенням розрізняють виробничі основні засоби, що безпосередньо беруть участь у виробничому процесі або сприяють його здійсненню (будівлі, споруди, силові машини і обладнання, робочі машини тощо, що діють у сфері матеріального виробництва) і невиробничі основні засоби, що не беруть безпосередньої участі у процесі виробництва і призначені в основному для обслуговування комунальних і культурно-побутових потреб працівників (будівлі, споруди, обладнання, для задоволення побутових потреб працівників, що використовуються у невиробничій сфері).

За використанням основні засоби поділяють на діючі (всі основні засоби, що використовуються на підприємстві), недіючі (ті, що не використовуються у цей період часу у зв'язку з тимчасовою консервацією підприємства або окремих цехів), і запасні (різне устаткування, що перебуває в резерві і призначене для зміни об'єктів основних засобів, що вибули або ремонтуються) [10].

У підручнику М.С. Пушкаря «Фінансовий облік» для планування, обліку, аналізу та контролю за основними засобами наведена класифікація ОЗ, яка передбачена стандартом 7 «Основні засоби». Однак, при розкритті змісту груп та підгруп основних засобів автор пропонує деякі доповнення. Так, машини і устаткування повинні поділятися за такими видами:

- силові (котельні установки, електродвигуни, гідроагрегати, турбоагрегати, газотурбінні установки, трактори, електротехнічне устаткування);

- робочі (металорізальні верстати, компресорні машини й устаткування, насоси, вантажно – розвантажувальні машини й устаткування для земельних і кар’єрних робіт);

- вимірювальні та регулювальні прилади, лабораторне устаткування (контрольно – вимірювальна апаратура, геодезичні прилади, вагове устаткування, обчислювальна техніка);

- інші машини й устаткування комунального господарства, спортивне, театральне, музичне устаткування.

Хоч у стандарті 7 «Основні засоби» вказані вище види машин й устаткування не виділяються, проте, на думку автора, доцільність їх окремого обліку диктується аналізом ефективності використання, структури парку, їх вікового складу та іншими причинами.

Є. Свидерський у своїх коментаріях до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» звертає увагу на наявність та значення основних термінів. Він вважає доцільним в усіх нормативних документах, де йде мова про основні засоби, добавити «і інші необоротні матеріальні активи» для того, щоб у працівників не виникало сумнівів відносно справедливості таких визначень. А також замість признаків, наведених в п.6 П(С)БО 7, ввести вираз «у господарський діяльності». Для ще більшого посилення практичної цінності даного нормативного документа пропонує до першого розділу «Загальні положення» привести значення термінів «залишкова вартість» і «справедлива вартість об’єкта»[19].