Оценка статей бухгалтерского баланса: российская и международная практика

Перечень возможных методов оценки элементов финансовой отчетности в отечественной Концепции совпадает с приведенным выше перечнем МСФО.

В частности, оценка активов и обязательств производится, как правило, по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объекта.

Для обеспечения полезности информации в соответствующих случаях оценка объектов может производиться:

- по текущей (восстановительной) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта;

- по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

При отсутствии иной базы измерения для оценки отдельных объектов может быть использована дисконтированная стоимость.

В российских стандартах, также как в МСФО, чаще всего применяется историческая стоимость.

2.2. Правила оценки статей бухгалтерского баланса в России

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организа­ции» установлены правила которыми нужно руководствоваться при оценке статей бухгалтерской отчетности, которые учитываются при составлении бухгалтерского баланса.

1. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного пе­риода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному с учетом про­изведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ 1/08 «Учетная политика».

2. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме слу­чаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими по­ложениями по бухгалтерскому учету.

3.  Бухгалтерский баланс должен включать числовые показа­тели в нетто-оценки, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

4. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчет­ности устанавливаются в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденные  Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.);

- ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», приложение № 1 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.

ПБУ 21/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных показателей», приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н ввело понятие «изменение оценочных значений».

5. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за от­четный год, должны подтверждаться результатами инвентари­зации активов и обязательств.

В соответствии с ПБУ №34н от 29.07.1998 года (с последующими изменениями и дополнениями), средства организации отражаются в следующей оценке:

- основные средства — по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затра­там их приобретения, сооружения и изготовления за минусом начисленной амортизации;

- нематериальные активы — по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации;

- незавершенные капитальные вложения—по фактическим затратам для за­стройщика (инвестора);

- оборудование — по фактической себестоимости приобретения;

- финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги, в уставные капита­лы других предприятий, облигации, предоставленные займы и т.п.) - по факти­ческим затратам для инвестора;

- материальные ценности (материалы, топливо, запасные части, тара и дру­гие материальные ресурсы) — по фактической их себестоимости;

- незавершенное производство — по фактической производственной себе­стоимости (в массовом и серийном производстве — по нормативной (плановой) себестоимости или по прямым расходам, или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов);

- издержки обращения — в сумме издержек, приходящихся на остаток нереа­лизованных товаров в организациях торговли и общественного питания;

- расходы будущих периодов — в сумме фактически произведенных в отчет­ном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам;

- готовая продукция — по фактической или нормативной (плановой) произ­водственной себестоимости;

- товары — по стоимости их приобретения;

- товары отгруженные, сданные работы и оказанные услуги — по полной фактической или нормативной (плановой) себестоимости;

- дебиторская задолженность - в сумме, признанной дебиторами;

- остатки средств по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы), ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолжен­ность в иностранных валютах - в рублях, определяемых путем пересчета ино­странных валют по курсу Центрального банка РФ, действующему на последнее число отчетного периода.

Источники средств организации отражаются в балансе:

- уставный капитал — в размере, определенном учредительными документа­ми;

- резервный капитал - в сумме неиспользованных средств этого капитала;

- резервы по сомнительным долгам — в сумме созданных в конце отчетного года резервов на покрытие дебиторской задолженности организации;

- резервы на покрытие предстоящих расходов — в сумме неиспользованных резервов в течение года и в сумме резервов, переходящих на следующий год, — в балансе на конец отчетного года;

- доходы будущих периодов — в сумме, полученной в отчетном периоде, но относящейся к следующим отчетным периодам;

- финансовый результат отчетного периода - нераспределенная прибыль (не покрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за от­четный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообло­жения;

- кредиторская задолженность — в суммах фактических долгов кредиторам.

2.3. Оценка статей бухгалтерского баланса на примере ООО «Эталон»

Рассмотрим  оценку статей бухгалтерского баланса на примере организации ООО «Эталон».

В I разделе бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» отражается имущество организации ООО «Эталон», которое используется в течение длительного периода. К ним относятся: нематериальные активы, результаты исследований и разработок, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, финансовые вложения, отложенные налоговые активы и прочие внеоборотные активы.

Для заполнения показателей в бухгалтерском балансе по строке «Нематериальные активы» используется информация по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». В балансе отражается сальдо счета 04 за минусом суммы, накопленной на счете 05. ООО «Эталон» отражает нематериальные активы в бухгалтерском балансе по их остаточной стоимости, т.е. за вычетом накопленной амортизации. Сумма нематериальных активов на 31 декабря 2010 года в соответствии с бухгалтерским балансом ООО «Эталон» составила 398 тыс. рублей и 75 тыс. руб. на 31 декабря 2009 года.

По строке «Результаты исследований и разработок»  ООО «Эталон» отражает информацию  о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.

По строке «Результаты исследований и разработок» ООО «Эталон» данных на 2009 и 2010 годы не имеет.

В строке «Основные средства» баланса организация ООО «Эталон» показывает данные по основным средствам по остаточной стоимости. Источником информации для заполнения строки баланса являются счета 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». В балансе отражается сальдо  счета 01 за минусом суммы, накопленной амортизации. Сумма основных средств на 31 декабря 2010 года ООО «Эталон» составила 1 680 тыс. рублей и 1 532 тыс. рублей на 31 декабря 2009 года.

По строке  «Доходные вложения в материальные ценности» показывается имущество (оборудование и другие материальные ценности), приобретенное для предоставления за плату другим организациям по договорам лизинга или проката с целью получения дохода. Доходные вложения в материальные ценности отражаются по остаточной стоимости. Источником для заполнения данной строки являются счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и 02 «Амортизация основных средств» (в части амортизации имущества, предоставляемого во временное пользование по указанным выше договорам).

В бухгалтерском балансе ООО «Эталон» данных по данной строке ни за 2009 ни за 2010 годы нет.

По строке «Финансовые вложения» ООО «Эталон» отражает долгосрочные финансовые вложения, т.е вложения которые организация инвестирует на срок более 1 года.

Информационным источником для заполнения данной строки являются данные по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

По строке «Финансовые вложения» I раздела бухгалтерского баланса ООО «Эталон» на 31 декабря 2010 года сумма составляет 138 тыс. рублей, на 31 декабря 2009 года данных нет.

Так как организация ООО «Эталон» не относится к субъектам малого предпринимательства, то она должна вести учет в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» и у нее возникают вычитаемые временные разницы. При образовании вычитаемой временной разницы рассчитывается отложенный налоговый актив (ОНА). Для этого вычитаемая временная разница умножается на ставку налога на прибыль. Информацией для заполнения строки «Отложенные налоговые активы» является сальдо на 31 декабря отчетного года по счету 09 «Отложенные налоговые активы». Сумма по стоке «Отложенные налоговые активы» на 31 декабря 2010 года ООО «Эталон» составила 92 тыс. рублей и 15 тысяч рублей на 31 декабря 2009 года соответственно.

По строке «Прочие внеоборотные активы» ООО «Эталон» отражает прочие внеоборотные активы, не нашедшие отражения в предыдущих статьях раздела I бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе ООО «Эталон» за 2009 и 2010 годы данных по строке «Прочие внеоборотные активы» нет.

По строке «Итого по разделу I » отражается сумма строк: нематериальные активы, результаты исследований и разработок, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, финансовые вложения, отложенные налоговые активы и прочие внеоборотные активы. Итог по разделу I ООО «Эталон» на 31 декабря 2010 года составил 2 308 тыс. рублей, на 31 декабря 2009 года – 1 622 рубля.

Второй раздел бухгалтерского баланса включает: запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы.

По строке «Запасы» отражаются:

- сырье, материалы и другие оборотные средства организации, обслуживающие процесс производства (счета 10, 15, 16);

- животные на выращивание и откорме (счет 11);

- затраты в незавершенном производстве (счета 20, 21, 23, 29, 46);

- готовая продукция и товары для перепродажи (счета 43, 41);

- прочие расходы будущих периодов (счет 97);

- прочие запасы и затраты (счет 44).

ООО «Эталон» отражает в бухгалтерском балансе сырье, материалы, готовую продукцию, и другие аналогичные ценности по нормативной себестоимости. Сумма по строке «Запасы» ООО «Эталон» составила на 31 декабря 2010 года 2 266 тыс. рублей, на 31 декабря 2009 года 1 069 тыс. рублей.

По строке «Налог на добавленную стоимость по приобретенным средствам» отражаются суммы НДС по приобретенным основным средствам, материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам и т. д., подлежащие отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет. Информационным источником для заполнения данной статьи являются данные счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

В бухгалтерском балансе ООО «Эталон» по строке «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» данных за 2009 и 2010 годы нет.

По статье «Дебиторская задолженность» ООО «Эталон» отражает показатели о всех видах дебиторской задолженности. В частности по данной строке могут быть отражены:

- задолженность поставщиков по выданным им авансам (счет 60);

- задолженность покупателей и заказчиков (счет 62);

- переплаченные налоги в бюджет и платежи во внебюджетные фонды (счета 68 и 69);

- задолженность за подотчетными лицами (счет 71);

- задолженность учредителей по вкладам в уставный (складочный) капитал (счет 75);

- задолженность персонала организации по возмещению нанесенного им ущерба (счет 73);

- задолженность прочих дебиторов (счет 76).

Дебиторская задолженность в ООО «Эталон» оценивается в сумме, признанной дибиторами.

Сумма по строке «Дебиторская задолженность» ООО «Эталон» составила на 31 декабря 2010 года 1 425 тыс. рублей, на 31 декабря 2009 года – 463 тыс. рублей.