Облік процесу виробництва

Витрати не визнаються:

1. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

2. Погашення одержаних позик.

3. Інші зменшення або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 П(С)БО 16 «Витрати».

4. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

2.2. Склад витрат виробництва

Характерною особливістю виробничих процесів є виникнення витрат на виробництво продукції. Випуск продукції, яка буде реалізована, і одержання прибутку від цієї реалізації - головна мета виробничої діяльності підприємства.

Також, для виробничих підприємств достатньо важливим є пи­тання раціональної побудови обліку витрат виробництва. Про­те, перш ніж досліджувати власне побудову обліку витрат ви­робництва, слід з'ясувати їх склад. Аналіз чинних нормативно-правових документів, зокрема Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі П(С)БО 16 «Витрати») та Методичних рекомендацій з формування собі­вартості продукції (робіт, послуг) у промисловості (далі «Ме­тодичні рекомендації») не містять визначення цього терміну. Це, можна пояснити широким застосуванням у національній обліковій практиці термінів і категорій, напра­цьованих зарубіжними вченими в галузі фінансового і управ­лінського обліку [11,c.93].

Поряд з цим, і в багатьох англомовних зарубіжних виданнях, і опрацьованих перекладах їх на українську (чи російську) мову, і в працях вітчизняних науковців, витрати виробництва, або вироб­ничі витрати, зазвичай розглядають не відокремлено від бухгал­терського обліку, а, навпаки, максимально використовуючи його дані для подальшого їх опрацювання в системі управлінського обліку.

Тому метою даного підрозділу, є намагання з'ясувати склад витрат виробництва, максимально використовуючи при цьому економічний зміст цього поняття та термінологію і принци­пи, визначені Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Розкриваючи економічну сутність витрат виробництва, за основу слід прийняти змістовну характеристику виробництва як суспільного явища, що має двоїстий характер: з одного боку — це процес виробничого споживання ресурсів; з другого — процес створення нового продукту. Це є натурально-речовий зріз проце­су виробництва. У відповідності з натурально-речовою характе­ристикою процесу виробництва формується його вартісна характеристика: витрати виробництва, що є вартісним виразом затрачених (спожитих) на виробництво ресурсів, у результаті створення нового продукту трансформуються у собівартість його виробництва.

Виходячи з національного П(С)БО 16 «Витрати» склад витрат виробництва можна визначати через категорію «виробничої собівартості». Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробни­чої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються витрати, що характеризують ступінь використання виробничих потужнос­тей, а саме:

—                        прямі матеріальні витрати;

—                        прямі витрати на оплату праці;

—                        інші прямі витрати;

—                        загальновиробничі витрати в частині змінних і постійних розподілених.

Такий склад витрат виробництва подано і в Методичних ре­комендаціях, у п. 300 яких зазначено, що «Виробничі витрати — це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та загальновиробничі витрати (змінні та постій­ні розподілені загальновиробничі витрати). Більше того, Методичні рекомендації складені чітко у відповідності з чин­ними П(С)БО, і тому вони дають визначення терміну «витрати виробництва» не виходячи з економічної сутності цього поняття, а через складові таких витрат, як це і визначено в П(С)БО 16 «Витрати».

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблю ванної продукції, ку­півельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміж­них та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесе­ні до конкретного об'єкта обліку витрат [5,c.402].

До складу прямих витрат на оплату праці включаються за­робітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у вироб­ництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які мо­жуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об' єкта обліку витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші вироб­ничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конк­ретного об' єкта обліку витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо.

При визначенні складу загальновиробничих витрат, що вклю­чаються у виробничу собівартість, відповідно з П(С)БО 16 «Ви­трати» є певні труднощі. Вони безпосередньо пов'язані з поділом витрат на змінні і постійні, а також розподілені і нерозподілені в частині постійних витрат. За П(С)БО 16 «Витрати» нерозподілені постійні витрати та наднормативні виробничі витрати не вклю­чаються до виробничої собівартості певного виду продукції, а включаються до складу собівартості реалізованої продукції у пе­ріодах їх виникнення.

Виділення постійних нерозподілених і наднормативних ви­трат та віднесення їх поряд з адміністративними витратами і витратами зі збуту до витрат періоду пов'язано з побудовою обліку відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» за системою непов­них витрат.

Порівнюючи склад виробничої собівартості, а відтак і склад витрат виробництва за П(С)БО 16 «Витрати», очевидно, що склад витрат виробництва за П(С)БО значно вужчий, оскільки він не включає адміністративні (загальногосподарські) витрати, загальновиробничі витрати в частині нерозподілених постійних витрат та наднормативні виробничі витрати. Такий підхід до адміністра­тивних витрат є цілком обгрунтованим, оскільки вони зумовлені не лише виробничою (основною операційною) діяльністю під­приємства, а й іншими видами звичайної і надзвичайної діяльно­сті підприємства в цілому [5,c.405].

Отже, витрати виробництва продукції, що формують її виробничу собівартість, мають включати, поряд з прямими і загальновиробничими змінними та постійними розподіленими ви­тратами, також нерозподілені постійні та наднормативні вироб­ничі витрати, бо всі вони рівною мірою   пов' язані з процесом виробництва продукту.

Таким чином, виробнича собівартість певного виду продук­ції, визначена в бухгалтерському обліку за П(С)БО 16 «Ви­трати», є величиною не тотожною витратам на її виробницт­во; вони відрізняються на величину постійних нерозподі­лених та наднормативних виробничих витрат, як це показано на рис. 2.1

  Рис. 2.1. Склад витрат виробництва та виробничої собівартості у відповідності з П(С)БО 16 «Витрати»

Отже, можна дійти висновку, що система бухгал­терського обліку, побудована за неповними витратами, не за­безпечує внутрішньогосподарські потреби підприємства інфор­мацією про фактичні витрати на виробництво конкретного ви­ду продукції, які при необхідності можуть бути автономно ви­значені в системі внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Склад витрат виробництва необхідно розглядати, виходячи з економічної сутності процесу виробництва, а тому до складу виробничих витрат слід відносити всі виробничі витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом того чи іншого продукту — прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші прямі витрати та загальновиробничі витрати на створення продукту.

2.3. Документальне оформлення операцій витрат виробництва

Суцільна та безперервна реєстрація у документах даних про всі господарські операції, що здійснюються, є важливим засобом контролю за об'єктами господарської діяльності, та, зокрема, правильним і раціональним використанням запасів підприємства. Значну роль при цьому відіграє принцип превалювання сутності над формою, який передбачає, що всі господарські операції, пов'язані з наявністю та рухом запасів, обліковуються до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Порядок обліку виробничих витрат, випуску та реалізації готової продукції залежить від галузевих особливостей, організації та технології виробництва. Цим визначається документальне оформлення операцій, пов’язаних з виробництвом та реалізацією готової продукції, систематизацією даних первинного обліку. Проте поряд із розбіжностями в організації обліку є деякі загальні принципи побудови обліку для всіх промислових підприємств, що випливають з єдності методології планування та обліку виробництва. Порядок обліку продукції та її реалізації викладений в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Завданням судово-бухгалтерської експертизи в дослідженні операцій з виробництва і реалізації продукції є активний вплив на процеси промислового виробництва з метою сприяння випуску високоякісної і конкурентоспроможної продукції, її реалізації на ринку на підставі раціонального використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, запобігання втрат, браку, попередження правопорушень, що призводять до збитків на підприємствах. У процесі бухгалтерської експертизи досліджуються витрати на виробництво і реалізацію продукції, визначається, як відображаються в бухгалтерському обліку витрати підприємства за операційною діяльністю (рахунки: 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 91 «Загальновиробничі витрати» тощо); втрат від браку (рахунок 24 «Брак у виробництві»); реалізації продукції, робіт, послуг (рахунки: 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 31 «Розрахунки в банках», 70 «Доходи від реалізації» тощо).[8,с.244]

Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи під час дослідження операцій з виробництва і реалізації продукції є:

-         дисципліна поставок за обсягами, строками, асортиментом і якістю продукції;

-         витрати на виробництво і реалізацію продукції;

-         незавершене виробництво;

-         збереження продукції під час виробництва, зберігання і транспортування;

-         первинна документація;

-         дані бухгалтерського обліку і звітності;

-         нестача продукції, брак, приписки і розмір завданих збитків, виявлені ревізією, їх обґрунтованість, винні особи тощо.

Коротко охарактеризуємо об’єкти експертизи, які досліджує експерт-бухгалтер.

Первинна документація — перевіряється відповідність чинному законодавству заповнення первинної документації, застосованої для обліку операцій з виробництва і реалізації продукції з метою використання цієї документації для доказів.

Бухгалтерський облік і звітність — досліджуються судово-бухгалтерською експертизою для виявлення фактів приписок продукції, напівфабрикатів виробництва і на стадії реалізації для встановлення фактів навмисного перекручення собівартості продукції.

Експерт-бухгалтер повинен також перевірити правильність відображення в обліку:

-         витрат з операційної діяльності підприємствами, що використовують рахунки класу 8 «Витрати по елементах»;

-         витрат з операційної діяльності підприємств, які не використовують рахунки  класу 8 «Витрати по елементах»;

-         реалізації продукції в разі подальшої (наступної) оплати і передоплати;

-         реалізації робіт, послуг у разі наступної оплати і передоплати;

-         визначення фінансових результатів від операційної діяльності;

-         нерозподільних прибутків (збитків).

Під час експертного дослідження операцій, пов’язаних із виробництвом і реалізацією продукції, велике значення для експерта-бухгалтера мають висновки експертів іншої спеціальності. В окремих випадках без них практично неможливо вирішити питання судово-бухгалтерської експертизи (визначити суму збитків, період їх утворення, дати характеристику стану бухгалтерського обліку, звітності тощо).

Розділ 3

Облік затрат на виробництво та розподіл загальновиробничих накладних витрат

3.1. Облік затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції

Побудова фінансового обліку виробництва здійснюється у системі таких рахунків:

- рахунки витрат за елементами (клас 8)

- рахунки витрат діяльності (клас 9)

Окремі рахунки запасів (клас 2), до яких належать «Виробництво», «Напівфабрикати», «Брак у виробництві», «Витрати майбутніх часів».

Економічна та структурна характеристика наведених рахунків викладена в інструкції до плану рахунків, але вона не передбачає розподілу рахунків на субрахунки першого та другого порядку. Якщо врахувати, що процес обліку виробництва складається із шести етапів, то очевидна невідповідність побудови рахунків вимогам управління виробничим процесом, особливо аспекту обчислення собівартості.

Система рахунків недосконала і з інших причин. Наприклад, рахунок «Виробництво» виконує одночасно три функції: матеріальну (на ньому обліковують незавершене виробництво), збірно-розподільну та калькуляційну.

У системі рахунків відсутні такі, як «Зведення видів затрат», «Випуск продукції». Ці недоліки плану рахунків частково компенсуються робочими планами рахунків, які розробляються в господарствах [14,c.360].