Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ. Классификация бухгалтерского балансов. Бухгалтерские счета и хозяйственные операци

    05 “Амортизация нематериальных активов” (уточняет оценку показателя на  основном счете 04 “Нематериальные активы”);

    13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся  предметов”(регулирует показатели  субсчета 12/2 “Малоценные и быстроизнашивающиеся  предметы в эксплуатации”; на  МБП, находящиеся на складе, износ  не начисляется).

    Здесь следует обратить внимание на тот факт, что несмотря на используемый термин “износ”, на самом деле начисляется и накапливается только амортизация - экономический показатель, результат распределения стоимости. Износ относится к физическим показателям, характеризующим состояние наблюдаемого объекта в вследствие влияния времени, воздействия сил природы, морального старения и иных причин.

    Бухгалтерские записи начисления амортизации и  накопления износа (для нематериальных активов - амортизации) не затрагивают  основные счета, на которых объекты зафиксированы по неубывающей (неизменной) стоимости. В корреспонденции участвуют счета, предназначенные для накопления издержек отчетного периода (к примеру, 25 “Общепроизводственные расходы” или 26 “Общехозяйственные расходы”), и уточняющие контрарные счета (02,05,13).

    При отсутствии движения амортизируемых активов  их первоначальная оценка на счетах 01,04,12 остается неизменной. В свою очередь, показатели по кредиту контрактивных  счетов увеличиваются из периода  в период (для МБП применяются  различные методы начисления износа; наиболее распространен метод, при котором половина стоимости МБП списывается в износ в момент передачи МБП со склада в эксплуатацию, а оставшаяся половина - при выбытии МБП из эксплуатации). Увеличение показателя аккумулированной амортизации (износа) свидетельствует о снижении остаточной стоимости объекта, учитываемого по неубывающей стоимости.

    Остаточная  стоимость амортизируемых объектов на бухгалтерских счетах не учитывается, а рассчитывается как разница  между основным показателем в дебете основного счета и регулятивом в кредите уточняющего счета.

    3.2.2. Специфика отражения  издержек на счетах  российского бухгалтерского  учета

    В западном учете налицо разграничение  функций финансового и управленческого (производственного) учета. Калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг в финансовом учете не выполняется. Текущие издержки и часть капитальных (в виде амортизации) списываются прямо в расходы отчетного периода. Калькулирование себестоимости по объектам осуществляется в закрытом для внешних пользователей управленческом учете.

    В российском бухгалтерском учете  в настоящее время по объектное  калькулирование выполняется параллельно  с учетом издержек и формирования расходов отчетного периода. Приведенное  обстоятельство накладывает отпечаток на организацию учета издержек и последовательность отражения их на бухгалтерских счетах.

    Издержки, учитываемые на счетах, подразделяются на прямые и накладные (косвенно-распределяемые).

    Прямыми считаются издержки, которые можно отнести непосредственно на конкретный вид продукции, работ или услуг. Это сырье и основные материалы, заработная плата, начисления на заработную плату.

    Накладные или косвенно-распределяемые издержки нельзя непосредственно включать в себестоимость конкретного вида продукции, работ или услуг. Они собираются на специальных счетах, а затем косвенно распределяются между видами продукции, работ и услуг. К накладным (косвенно-распределяемым) относятся общепроизводственные и общехозяйственные издержки, а в отдельных случаях и коммерческие издержки.

    Инструкцией [32] в целях налогообложения рекомендовано  общепроизводственные и общехозяйственные  издержки распределять пропорционально  размеру выручки, полученной от каждого  вида деятельности, в общей сумме  выручки.

    Такой подход не приемлем для калькулирования, так как относится к общему для всех предприятий алгоритму распределения накладных издержек между видами деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам.

    Для калькулирования (при выборе способа  распределения) важнейшим признается максимальное приближение результатов распределения к фактическим затратам, понесенным на данный вид продукции (работ, услуг).

    Состав  общепроизводственных издержек существенно  отличается от общехозяйственных за счет значительного удельного веса переменных издержек, размер которых зависит от объема производства и его колебаний по периодам. Их распределение должно осуществляться исходя из особенностей производства и технологии, например, пропорционально количеству выпущенной продукции, по заранее установленным цеховым ставкам или согласно данным о потребленных машинных ресурсах (нормо-час, станко-час, машино-час) на каждый вид продукции или услуг. Однако, как показывают многолетние наблюдения, при любом способе трудно добиться оптимального результата распределения. Поэтому большинство предприятий выбирает относительно простой способ распределения - пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

    Общехозяйственные издержки слабо связаны с объемом  производства и в сущности их размер остается в основном неизменным при возрастании или падении в отдельные периоды объема выпуска продукции. До недавнего времени к их распределению применялся единый порядок, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, затраченной на оплату труда, связанного с выпуском конкретных видов изделий и услуг. В настоящее время допускается списание условно-постоянных издержек непосредственно на счета реализации.

    Общепроизводственные  издержки включают:

    издержки  на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация оборудования, потребление вспомогательных материалов, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, топливо и электроэнергия, израсходованные на технологические цели, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, обслуживающих оборудование);

    издержки, связанные с организацией производства на уровне цеха (амортизация здания и инвентаря цеха, электроэнергия на освещение и топливо на бытовые  нужды, заработная плата инженерно-технического и обслуживающего персонала цеха, другие затраты, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью цеха).

    Общехозяйственные издержки включают затраты, понесенные на обеспечение управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия в целом. К ним относятся: амортизация здания и инвентаря заводоуправления и других основных средств общехозяйственного назначения, амортизация нематериальных активов, топливо на отопительные нужды и электроэнергия на освещение, канцелярские и почтовые расходы, арендная плата, амортизация средств связи и вычислительной техники, заработная плата и начисления на заработную плату административно-управленческого персонала, затраты на содержание военизированной охраны или услуги вневедомственной охраны и т.п.

    Накладными  издержками считаются и коммерческие издержки (на упаковку и транспортировку), если таковые не подлежат включению в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ и услуг). Все остальные коммерческие издержки ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

    Бухгалтерский учет издержек на счетах ведется в  два этапа. На первом прямые издержки учитываются на калькуляционных  счетах, а накладные - на собирательно-распределительных счетах.

    К калькуляционным счетам, применяемым  на этой стадии, относятся:

    счет 20 “Основное производство” (предназначен для учета издержек на производство продукции, которая для данного  предприятия считается основной; в конце отчетного периода  на счете выявляется два показателя: фактическая себестоимость готовой продукции и фактическая себестоимость незавершенного производства продукции, не признанной техническим контролем годной к реализации);

    счет 21 “Полуфабрикаты собственного производства”;

    счет 23 “Вспомогательные производства” (формируются показатели себестоимости оказываемых услуг как собственному предприятию, так и на сторону; если услуги потребляются по мере их производства, например, производство пара парокотельной предприятия, то незавершенное производство отсутствует, в другом случае - в конце отчетного периода понесенные издержки распределяются между себестоимостью оказываемых услуг и незавершенным производством, к примеру, издержки на незаконченный ремонт оборудования);

    счет 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” (предназначен для учета издержек на содержание внепроизводственной сферы предприятия).

    Заметим, если предприятие выпускает несколько  видов продукции или оказывает  разнообразные услуги, необходимо организовать аналитический учет издержек по каждому объекту калькулирования.

    Накладные издержки первоначально группируются на собирательно-распределительных  счетах:

    счет 25 “Общепроизводственные расходы” (издержки на уровне цеха);

    счет 26 “Общехозяйственные расходы” (издержки, относящиеся к управлению предприятием в целом).

    В тех случаях, когда предприятие  имеет несколько цехов основного  и вспомогательных производств, аналитический учет общепроизводственных накладных издержек ведется отдельно по каждому центру их возникновения (общепроизводственные издержки основного цеха № 1, общепроизводственные издержки основного цеха № 2, общепроизводственные издержки ремонтного цеха, общепроизводственные издержки транспортного цеха и т.п.).

    Общехозяйственные издержки, учитываемые на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, можно разделить на условно-переменные, зависящие от объема производства продукции, работ, услуг, и условно-постоянные управленческие издержки (в западном учете - издержки периода), которые остаются относительно неизменными из отчетного периода в период.

    Следует обратить внимание на то обстоятельство, что отдельные предприятия, руководствуясь отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования  себестоимости продукции (работ, услуг), списывают условно-постоянные издержки непосредственно в расходы отчетного периода (дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, кредит счета 26 “Общехозяйственные расходы”), минуя счета 20 “Основное производство”, 40 “Готовая продукция” и 45 “Товары отгруженные”. Данный порядок подразумевает, как правило, применение организацией допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. применения метода начисления доходов по факту перехода права собственности на товары, продукцию, работы и услуги от продавца (производителя) к покупателю (пользователю).

    Заметим, что до разработки соответствующих  общегосударственных нормативных  актов этот порядок основной массой экономических субъектов (за исключением  упомянутых выше) не применялся.

    3.2.3. Отражение на бухгалтерских  счетах налога на добавленную стоимость

    Плательщиками налога на добавленную стоимость  являются:

    предприятия и организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации  статус юридических лиц, включая  предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

    полные  товарищества реализующие товары (работы, услуги) от своего имени;

    индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

    филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги);

    компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством  иностранных государств, и международные организации, их филиалы и представительства, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.