Методы учета затрат и калькуляция себестоимости продукции

 

 

2.1 Элементы метода АВС (activity-based costing) в системе попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

 

Самым сложным является попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемый в деревообрабатывающей промышленности, а также в химической, нефтехимической, пищевой, легкой, целлюлозно-бумажной, в обрабатывающих производствах черной и цветной металлургии, серийном машиностроении. Причина этому – наличие межоперационных заделов незавершенного производства на каждом из технологических переделов. Основная сложность состоит в распределении затрат отчетного периода между незавершенным производством (НЗП), остающимся в заделах на конец периода, и конечным выпуском – полуфабрикатами, завершенными производством на переделе и переходящими на следующий технологический этап. Отраслевые методические указания, являющиеся наследием планового периода советской экономики, предлагают оценивать НЗП одним из следующих способов:

— по фактическим затратам или в процентах от фактических  затрат;

— по нормативной (плановой) себестоимости;

— по прямым затратам или элементам  прямых затрат (материалам).

Решение проблемы состоит  во внедрении в калькуляционный  процесс элементов широко известной за рубежом системы пооперационного учета затрат – Activity-Based Costing (ABC). Эта система предполагает группировку производственных расходов по промежуточным объектам учета – операциям (activity). Расходы, отнесенные на операцию (далее мы будем использовать термин «операционные расходы»), группируются в разрезе статей затрат, имеющих разное экономическое назначение. Далее для каждой операции и статьи затрат выбирается специфическая база распределения – фактор затрат (cost driver), отражающий основной производственный результат операции.[10]

Рассмотрим предполагаемую последовательность учетных работ при объединении  методик АВС и JOC. Передел лесопиления  деревообрабатывающего предприятия  состоит из последовательно осуществляемых процессов (операций): подачи сырья в загрузочное устройство лесопильных рам; распиловки бревен на лесопильных рамах; распиловки брусьев на брусопильном станке; торцовки обрезных пиломатериалов; сортировки и укладки в пакеты.

 

 

Рисунок 1 – технологическая последовательность операций передела лесопиления

На первом этапе необходимо реорганизовать систему оперативно-бухгалтерского учета движения полуфабрикатов и заделов незавершенного производства. Оперативный учет ведется в натуральном выражении на основании первичных документов по учету выработки и внутрипроизводственного движения полуфабрикатов и может быть организован подетальным, подетально-пооперационным способами или способом учета по отдельным комплектным партиям. Технологическим особенностям производств с незначительной длительностью выполнения операций и прямым перемещением полуфабрикатов (минуя цеховые кладовые) соответствует подетальный учет. Пооперационный контроль за балансом полуфабрикатов в пределах каждой партии осуществляется при помощи маршрутных карт (в лесопилении – актов распила), которые группируются по производственным участкам в сводных ведомостях, содержащих данные об остатках, движении, браке и потерях полуфабрикатов и заделов за смену. Для совмещения традиционного калькулирования с АВС-методом важно дополнить базовые формы (маршрутные карты, балансы деталей, акты распила и проч.) данными о движении промежуточных продуктов и изменении операционных заделов по каждой операции передела, что позволит:

- ввести промежуточный контроль за наличием и движением полуфабрикатов различной степени готовности по участкам и операциям;

- осуществлять оперативный  адресный учет и контроль отходов  и потерь по операциям, идентифицировать их причины и виновников;

- совместить оперативный  учет движения полуфабрикатов  и заделов с бухгалтерским  учетом нарастания затрат;

- повысить достоверность  калькулирования себестоимости  конечных полуфабрикатов передела  и точность стоимостной оценки межоперационных заделов НЗП.

 

 

На втором этапе организуется раздельный аналитический учет затрат на производство в разрезе: операций передела; статей калькуляции; затрат, приходящихся на остатки заделов НЗП, и затрат, совершенных в течение отчетного периода.

Рисунок 2 – уровни аналитического учета затрат по переделу

 

 

Аналитический учет по объектам калькуляции не ведется. В.И. Стоцкий  в 1931 г. предлагал в случаях, когда  не все продукты проходят каждую из производственных стадий, оставлять к распределению между последними только ту часть затрат, которая не может быть отнесена на эти стадии прямо и непосредственно. В.Б. Ивашкевич описывает две возможные альтернативы организации такого учета. По первой из них на счета центров затрат относятся все прямые и косвенные расходы, связанные с данным центром, независимо от того, к каким изделиям они относятся. Вторая альтернатива предполагает, что прямые расходы списываются на изделия и в состав расходов центров затрат не включаются, в центрах затрат локализуются только косвенные расходы [14, с. 76]: этот вариант реализуется в отраслях с позаказным калькулированием. При попередельной и попроцессной системах затраты локализуются по операциям, их распределение по продуктам осуществляется внесистемным способом в калькуляционных ведомостях: счета аналитического учета для продуктов не открываются, бухгалтерские проводки по распределению затрат на продукты не делаются. Предлагаемый вариант организации сводного и калькуляционного учета затрат приведен на рисунке 3.

 
Рисунок 3 – схема сводного и калькуляционного учета по операциям передела

 

На третьем этапе учетных работ осуществляется распределение сгруппированных по статьям калькуляции и операциям расходов. Эта процедура является одновременно элементом сводного и калькуляционного учета, а потому ее результаты отражаются в обоих учетных регистрах (сводной и калькуляционной ведомостях). 

В первую очередь затраты, отнесенные на операцию, делятся на затраты, связанные  с использованием производственных мощностей (эффективные), и затраты, приходящиеся на неиспользуемые мощности (холостые). Необходимость такого деления связана с проблемами оценки эффективности использования ресурсов организации. Так, большая часть ресурсов, по мнению одного из авторов АВС-метода Р. Каплана, является фиксированной, т.е. приобретается до начала производственной операции в большем количестве, чем это необходимо для ее обеспечения [14]. Примером фиксированных ресурсов могут служить материалы, основные фонды, трудовые ресурсы. Максимальная производительность фиксированного ресурса называется его практической мощностью. Однако реальная загрузка ресурса, или его нормальная мощность, будет выявлена лишь в процессе совершения операции. Затраты, возникающие при эксплуатации ресурса, частично работают и приносят фирме доход (эффективные затраты), а частично являются следствием неделимости фиксированного фактора и должны рассматриваться как прямой убыток фирмы, возникающий вследствие несбалансированности ресурсного потребления. Эти затраты называются холостыми, не участвуют в калькулировании и относятся в уменьшение дохода центров ответственности.

Для разграничения операционных затрат на эффективные и холостые вычисляется сметная операционная ставка распределения:

Ст _{опер.смет} = ОЗ/ПМфз, где                                                                              (1)

ОЗ – операционные затраты по фиксированному ресурсу;    

ПМфз— практическая мощность фактора  затрат.

Далее, по данным оперативного учета выявляется нормальная мощность фактора затрат каждого вида, потребленного  при производстве продукта (группы продуктов), а также рассчитывается разность между практической и совокупной нормальной мощностью фактора (величина неиспользуемых мощностей). В первом разделе калькуляционной ведомости «Распределение производственных операционных затрат» производится распределение полезных затрат, сгруппированных по комплексам работ и операциям, по видам продукции (пиломатериалы отдельных ГОСТов), где они структурируются по центрам ответственности, процессам, комплексам работ и операциям.

В таблице 1 приведен пример распределения расходов для операции «Распиловка бревен на лесопильных рамах».

 

 

 

Таблица 1 – Первый раздел калькуляционной ведомости — распределение операционных фиксированных затрат

Элемент затрат	Затраты, руб.	Фактор затрат	Практичес-кая мощность	Ставка распреде-ления	Нормальная мощность		Неисполь-зуемые мощности	Эффективные затраты, руб.		Холос-тые затраты, руб.
					ГОСТ 26002-83	ГОСТ 8486-87		ГОСТ 26002-83	ГОСТ-8486-87
1	2	3	4	5 (2)/(4)	6	7	8	9 (6)x(5)	10 (7)x(5)	11 (2)-(9)-(10)
Основная заработная плата	60000	чел.-ч	1200	50,0000	580	560	60	29000,00	28000,00	3000,00
Единый социальный налог (ЕСН)	15600	чел.-ч	1200	13,0000	580	560	60	7540,00	7280,00	780,00
Взносы на страхование  от несчастных случаев (ВСНС)	840	чел.-ч	1200	0,7000	580	560	60	406,00	392,00	42,00
Наладка оборудова-ния	45000	кол-во циклов	56	803,5714	26	28	2	20892,86	22500,00	1607,14
Энергоснаб-жение	72000	кВт . ч	88580	0,8128	41500	42580	4500	33732,22	34610,07	3657,71
Амортиза-ция	16000	маш.-ч	185	86,4865	88	86	11	7610,81	7437,84	951,35
Итого	209440							99181,89	100219,90	199401,80

 

На четвертом этапе учетных работ необходимо произвести распределение эффективных затрат, отнесенных на изделие (в нашем примере – пиломатериал определенного ГОСТа), между НЗП и конечным выпуском. Отметим ряд новых особенностей распределения, сопряженных с использованием методов JOC и ABC.

Распределение будет  производиться по каждой производственной операции. Данные о заделах НЗП  и выпуске (результате) операции определяются на основании данных оперативного учета  и периодических инвентаризаций. Перевод количественных остатков незавершенных производством изделий в межоперационных заделах в эквивалентные единицы будет производиться на основе процента готовности, исчисляемого для каждого изделия, операции и статьи затрат. Процент готовности рассчитывается объективно и зависит от коэффициента нарастания и ритмичности поглощения затрат.

Его можно определить по формуле

 

 где                                                                                              (2) 

 – процент готовности по статье затрат i и операции j; 

 — величина фактора затрат по операции j и статье затрат i; 
 — величина фактора затрат по статье затрат i, по переделу в целом.

В частности, фактором затрат будет являться: 
— для трудозависимых статей затрат – количество человеко-часов, отработанных в отчетном периоде для операции и передела соответственно; 
— для машинозависимых статей затрат – количество машино-часов; 
— для затрат по наладке оборудования – количество циклов работы оборудования; 
— для энергоснабжения – потребление энергии в кВт.ч; 
— для материалов и полуфабрикатов предыдущих переделов принимается процент готовности 100%.

Распределение затрат между  НЗП и конечным выпуском операции производится во втором разделе калькуляционной  ведомости «Калькулирование себестоимости результатов операций» (таблица 2, 3). Важнейшим здесь является вопрос о способах распределения затрат, входящих в оценку НЗП на начало периода, между стоимостью конечного выпуска операции и НЗП операции, выявленным на конец периода. JOC-методом предусмотрены две альтернативы такой оценки: методы усреднения и ФИФО.

 

 

 

Таблица 2 – Второй раздел калькуляционной ведомости — калькулирование себестоимости результатов операций методом усреднения

Статьи затрат	НЗП на начало месяца			Затраты отчетного месяца		НЗП на конец месяца			Результат операции (выпуск)			Эквивалентные единицы
	ФЕнзпнп			ФЕ		ФЕнзпкп			ФЕ		Затраты	Кол-во
1	2	3	4	5	6	7	8	9 (7) х (8) х (14)	10	11	12 (4) + (6) - (9)	13 (10) + [(7) х (8)]	14 [(6) + (4)]/(13)
Материальные расходы	1347	100	1080970,00	10290	9713760,00	1098	100	1018528,28	10539	100	9776202	11637	927,62
Основная заработная плата	1347	9,33	376,92	10539	27714,73	1258,00	9,33	309,32	10539	100	27782,33	10656,34	2,64
ЕСН	1347	9,33	98,00	10539	7205,83	1258,00	9,33	80,42	10539	100	7223,41	10656,34	0,69
ВСНС	1347	9,33	5,28	10539	388,01	1258,00	9,33	4,33	10539	100	388,95	10656,34	0,04
Наладка оборудования	1347	42,62	1512,37	10539	27624,88	1258,00	42,62	1410,66	10539	100	27726,59	11075,20	2,63
Энергоснабжение	1347	43,44	1989,25	10539	36433,68	1258,00	43,44	1894,31	10539	100	36528,62	11085,53	3,47
Амортизация	1347	27,60	297,34	10539	7820,05	1258,00	27,60	258,90	10539	100	7858,49	10886,21	0,75
Итого по процессу			4279,16		107187,17			3957,94			107508,39		10,20

 

 

Таблица 3 – Второй раздел калькуляционной ведомости — калькулирование себестоимости результатов операций методом ФИФО

Статьи затрат	НЗП на начало месяца			Затраты отчетного месяца		НЗП на конец месяца			Результат операции (выпуск)			Эквивалентные единицы
	ФЕнзп нп			ФЕ		ФЕнзп кп			ФЕ		Затраты	Кол-во
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
								9 (7) х (8) х (14)			(4) + (6) - (9)	(10) х (11) - (2) х (3) +(7) х (8)	(6)/(13)
Материальные расходы	1347	100	1080970,00	10290	9713760,00	1098	100%	1160325,12	10539	100	11137219	9192	1056,76
Основная заработная плата	1347	9,58	376,92	10539	29000,00	1258,00	9,58	331,96	10539	100	29376,92	10530,47	2,75
ЕСН	1347	9,58	98,00	10539	7540,00	1258,00	9,58	86,31	10539	100	7551,69	10530,47	0,72
ВСНС	1347	9,58	5,28	10539	406,00	1258,00	9,58	4,65	10539	100	406,63	10530,47	0,04
Наладка оборудования	1347	42,62	1512,37	10539	20892,86	1258,00	42,62	1066,81	10539	100	21338,41	10501,07	1,99
Энергоснабжение	1347	42,07	1989,25	10539	33732,22	1258,00	42,07	1700,02	10539	100	34021,45	10501,56	3,21
Амортизация	1347	32,71	297,34	10539	7610,81	1258,00	32,71	298,02	10539	100	7610,13	10509,88	0,72
Итого по процессу			4279,16		99181,89			3487,77			100305,23		9,43