Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

     Нормативная калькуляция составляется на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года – наоборот ниже. Отсюда и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года – ниже.

     Фактическая (отчетная) калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражает фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. Она одновременно характеризует уровень отклонения себестоимости, установленной нормативной и плановой калькуляцией.

     В процессе исчисления себестоимости продукции надо исходить из четкого представления, что такое объект калькулирования и калькуляционная единица.

     Объектом  калькулирования признается продукт производства (деталь, узел, изделие, группа однородных изделий), технологическая фаза (передел, производство), стадия и пр., то есть продукция разной степени готовности, организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д

     Задача  калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу продукции (услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (услуг) для внутреннего потребления.

     Конкретные  функции в процессе калькулирования  издержек:

• определение производственной или заводской себестоимости для оценки запасов готовой продукции или полуфабрикатов;
• определение величины себестоимости для установления и контроля цен;
• предоставления данных о себестоимости продукции для оценки результата деятельности предприятия и обеспечения процесса принятия решений руководством.

     Конечным  результатом калькулирования является составление калькуляций. Все виды калькуляции отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

     Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

     Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором – фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем – себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги. В действительности процесс калькулирования является более сложным.

     Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством.

     Современные системы калькуляции более сбалансированы, содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций как:

• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
• установление оптимальной цены на продукцию;
• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
• целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;
• оценка качества работы управленческого персонала.

     Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий.

     Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы 
(упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и изменение затрат, связанных с заменой оборудования).

     Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

     1. Научно обоснованная  классификация затрат  на производство.

     Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным  видам деятельности установлены  Положением по бухгалтерскому учету  «Расходы организации» [2]. Необходимо отметить, что в обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг). Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам.

     2. Установление объектов  учета затрат, объектов  калькулирования  и калькуляционных  единиц.

     Объекты учета затрат – это места возникновения  этих затрат: организация в целом, производство, технологические процессы, цеха, участки, агрегаты, стадии, переделы, бригадокомплекты и т.п.

     На  выбор объектов учета затрат существенно  влияют особенности технологических  процессов, технические параметры  изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура организации  и его производственных подразделений. Например, в угольной промышленности объекты учета затрат – это  виды производств, структурные подразделения, способы добычи, производственные процессы на шахтах, калькуляционные статьи и экономические элементы затрат.

     Помимо  этого регулирование затрат в  системе управления побуждает организации  любой отрасли экономики выделять в качестве самостоятельных объектов учета затрат степень использования  материальных и трудовых ресурсов в  производственном процессе, отдельные статьи или элементы затрат по содержанию машин и механизмов, оборудования, приборов, зданий и сооружений, бюджетов (смет), затрат на управление.

     Объект  калькулирования – вид (торговое наименование) продукции. Однако в многопрофильных  производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, где производство может развиваться только на базе унификации деталей и узлов, объектом калькуляции становится однородная группа изделий.

     Поэтому номенклатура объектов калькуляции  является прерогативой организации. При  формировании номенклатуры объектов учета  затрат и объектов калькуляции необходимо учитывать требования соответствующих  отраслевых инструкций.

     Объекты калькуляции имеют прямую экономическую  связь с калькуляционными единицами, которые, по существу, являются единицей измерения калькуляционного объекта  и отличаются от последнего тем, что  отражают потребительские свойства продукта труда. В качестве калькуляционных  единиц используются:

• натуральные единицы – штуки, метры, киловат-часы и др.;
• условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные);
• условные (приведенные) единицы;
• стоимостные единицы;
• единицы работ;
• эксплуатационные единицы и т.п.

     Из  всего комплекса калькуляционных  единиц для калькулирования себестоимости  продукции используется один измеритель, который рассматривается как  основной.

     3. Выбор метода распределения  косвенных расходов  чрезвычайно важен  для правильного  расчета себестоимости  единицы продукции  (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

     4. Разграничение затрат  по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом исчисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные в отчетном периоде, считаются расходами и доходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств.

     Доходы  и расходы, не относящиеся к отчетному  периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены  в данном периоде.

     5. Раздельный учет  по текущим затратам  на производство  продукции и капитальным  вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в федеральном законе «О бухгалтерском учете» № 129 от 21 ноября 1996 г. и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н.

     6. Выбор метода учета  затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

     Существуют  различные методы учета затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного  процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки. 

3. Методы калькулирования себестоимости продукции

     Существующая классификация методов учета затрат и калькуляции изображена на Рисунке 1 [С. 52 – 14]. По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактической (исторической) себестоимости и учет нормативных затрат.

     В последние годы вследствие усиления конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться  к постоянно меняющимся реалиям  рынка все более актуальным для  предприятий становится получение  информации для эффективного управления ими. Так как финансовый учет практически  не затрагивает внутрипроизводственные процессы, возрастает потребность в  управленческой информации, основу которой  составляют данные, получаемые в процессе учета, оценки и контроля затрат и  выручки, связанных с процессом  производства и реализации продукции.

     В этой связи большое значение приобретает  выбор того или иного метода учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции.

     Рисунок 1. Методы учета затрат и калькуляции  себестоимости 

     Попроцессный метод (Приложение В) чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и др.) и энергетике. В настоящее время наиболее полно попроцессный метод можно охарактеризовать так: он применяется на предприятиях с массовым характером производства одного или нескольких видов продукции, кратким периодом технологического процесса и отсутствием в большинстве случаев незавершенного производства. Это определение требует незначительных уточнений. Понятие краткого периода технологического процесса, во-первых, слишком не определенно, а во-вторых, не соответствует всем случаям применения попроцессного метода калькулирования.

     Сущность  попроцессного метода состоит в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех производственных затрат за месяц (в целом по итогу и каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.

     Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства.

     Сущность  попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Передел – часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.