Методологічні основи обліку в сільському господарстві

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статево - вікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки - плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).

За ознакою зрілості розрізняють зрілі і незрілі біологічні активи. Зрілими біологічними активами є:

        поточні біологічні активи, що досягли певної кондиції, наприклад тварини і птиця - при досягненні ними певної живої маси і категорії вгодованості;

        довгострокові біологічні активи, здатні регулярно давати сільськогосподарську продукцію і додаткові біологічні активи. До них відносяться сади і виноградники які досягли плодоношення; тварини основного стада (корови, вівці, кози, свиноматки) - після отримання першого при­плоду, відлучення приплоду від маток і т.д.

Незрілі біологічні активи включають багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники), які не досягли пори плодоношення; ремонтний молодняк - для поповнення основного стада; тварин і птицю на вирощуванні та відгодівлі.

Залежно від можливості багаторазового одержання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів розрізняють споживчі біологічні активи і біологічні активи-носії. Споживчі біологічні активи - біологічні активи, які здатні одноразово давати сільськогосподарську продукцію (після чого вони завершують своє існування).

Прикладом споживчих біологічних активів є тварини і птиця, які вирощені для продажу чи забою; посіви однорічних культур (пшениця, кукурудза, соняшник, ячмінь та ін.); дерева, що вирощені для отримання деревини та ін.

Біологічні активи-носії - біологічні активи, які здатні багаторазово давати сільськогосподарську продукцію чи додаткові біологічні активи. Біологічні активи-носії регенерують себе і не являються первинними продуктами [21,c. 81].

Біологічні активи-носії включають тварини основного стада для отримання телят і молока; виноградники - для отримання винограду; сади - для збору плодів; лісові дерева, від яких отримують деревину без рубки самих дерев та ін.

Така класифікаційна група, як споживчі та активи-носії, у вітчизняному законодавстві відсутні. Вважаємо, що такий поділ біологічних активів є доречним, оскільки допомагає сформувати цілісну систему аналітичного обліку.

За строком використання біологічні активи поділяються на:

                    поточні біологічні активи;

                    довгострокові біологічні активи;

                    незрілі довгострокові біологічні активи.

Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. До поточних біологічних активів відносяться рослини, процес життєдіяльності яких менше 12 місяців, або використання яких більше одного року економічно недоцільно, зокрема озимі і ярі зернові культури, однолітні трави тощо, а також тварини, які ще не переведені, або вже виключені з основного стада ВРХ, свиней, коней, овець та птахи, кролі, звірі, бджоли, риба й ін.

Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами. До довгострокових біологічних активів відносяться багаторічні насадження, зокрема сади, виноградники, плантації хмелю і ягідних культур, багаторічні трави тощо, а також тварини основного стада ВРХ, свиней, коней, овець. При цьому тварини основного стада у птахівництві, кролівництві і звірівництві визнаються поточними біологічними активами. До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення [23,c.129].

Важливою класифікаційною ознакою є методика оцінки біологічних активів. Базовим підходом до оцінки біологічних активів є застосування справедливої вартості, за яким всі біологічні активи і сільськогосподарська продукція при первісному визнанні і на дату балансу оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Разом з тим, норми П(С)БО 30 щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції не є безальтернативними. Так, довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за пер­вісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності, відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».

Так само і поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

Справедлива вартість біологічного активу ґрунтується на цінах активного ринку. Разом з тим, за відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за ринковою ціною. Крім того, у разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень.

Виділення вартісного підходу в окрему класифікаційну ознаку насамперед обумовлено вимогами до розкриття інформації про біологічні активи, оскільки у Примітках до фінансової звітності мають окремо наводитись біологічні активи оцінені не за справедливою вартістю. Тому, для забезпечення фор­мування інформації про біологічні активи з метою її належного розкриття у фінансовій звітності вони поділяються на:

                    біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю;

                    біологічні активи, оцінені за первісною вартістю.

Залежно від права власності довгострокові біологічні активи поділяються на власні та орендовані.

На вартість довгострокових біологічних активі, справедливу вартість яких визначити неможливо, нараховується амортизація. Об'єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість (вартість деревини на­саджень, тварин або їх шкур і м’яса тощо), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (ліквідацією).

Якщо стає можливим визначити справедливу вартість довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, нарахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю.

4. Основні методологічні  підходи до побудови  обліку сільськогосподарської продукції  за П(С)БО 30 «Біологічні активи»

Як відомо, для цілей бухгалтерського обліку всі активи підприємства поділяються на оборотні та необоротні. Оборотними активами є активи, призначені для реалізації або споживання протягом дванадцяти місяців із дати балансу (або операційного циклу, якщо він перевищує цей строк). Активи, що не потрапляють під це визначення, прийнято вважати необоротними, до яких, зокрема, належать і основні засоби. Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(С)БО 7.

Чи є доросле поголів’я коней ОЗ? Раніше відповідь на це запитання була однозначно ствердною. Нагадаємо, що до ОЗ згідно з абзацом восьмим п. 4 П(С)БО 7 належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів та послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він перевищує рік). Звідси легко дійти висновку, що дорослих коней як бухгалтерські активи, які відповідають усім зазначеним ознакам ОЗ, може бути класифіковано як об’єкти ОЗ.

Але якщо раніше на цьому можна було поставити крапку, то сьогодні, незважаючи на те що наведене вище визначення не змінилося, залежно від виконання певних умов доросле поголів’я коней як активи може бути класифіковано або як «тварини» (субрахунок 107 рахунка 10 «Основні засоби», який раніше мав назву «Робоча та продуктивна худоба»), або як «довгострокові біологічні активи» (однойменний рахунок 16).

Це випливає з оновлених наказом № 1176 редакцій Інструкції № 291 та П(С)БО 7. Слід  зазначити, що в Інструкції № 291, а саме в абзаці дев’ятому характеристики рахунка 10, зазначається, зокрема, що на субрахунку 107 «Тварини» ведеться облік  довгострокових біоактивів, які не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю. Уже звідси випливає, що з точки зору обліку поняття «довгострокові біологічні активи» ширше, ніж «тварини». Або, інакше кажучи, тільки деякі з тварин, об’єктів довгострокових біологічних активів, може бути враховано на субрахунку 107 «Тварини» — «Які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю».

Про це ж зазначається і в пункті 2.2 Методрекомендацій № 1315 біологічний актив визнається об’єктом ОЗ, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, і очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довше за рік).

У цьому контексті слід відмітити змінений пункт 3 П(С)БО 7, який установлює, що П(С)БО 7 не поширюється, зокрема, на операції з  біоактивами, які пов’язані із сільськогосподарською діяльністю та оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (зайве говорити, що в таких випадках у першу чергу слід керуватися П(С)БО 30).

У наведеній вище заборонній нормі пункту 3 П(С)БО 7 слід акцентувати увагу на двох моментах: на сфері діяльності, до якої належить біоактив, і на методі оцінки вартості цього біоактиву. Очевидно, що П(С)БО 7 не діє  щодо довгострокових біоактивів, по-перше, пов’язаних із сільгоспдіяльністю і, по-друге, лише за умови оцінки їх за справедливою вартістю.

Згідно з п. 11 П(С)БО 30 та п. 5.9 Методрекомендацій № 1315 амортизація нараховується тільки на довгострокові біоактиви, справедливу вартість яких визначити неможливо. Лише за умови оцінки таких активів за первісною вартістю згідно з П(С)БО 7 випливає, що:

      об’єктом амортизації є вартість об’єкта основ-них засобів (у цьому випадку дорослих коней);

      нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який установлюється підприємством самостійно при зарахуванні такого об’єкта на баланс;

      нарахування амортизації здійснюється щомісячно за одним з наведених у П(С)БО 7 методів;

      метод амортизації об’єкта обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання;

      на дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активів, керуючись П(С)БО 28.

Якщо біологічні активи, пов’язані із сільгоспдіяльністю, оцінено за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, на операції з якими, як уже зазначалося раніше, П(С)БО 7 не поширюється, то підстав для їх амортизації немає.

Для  обліку  довгострокових  біологічних активів  в  ТВ «Кінний завод «Статус»  використовують рахунок 16 «Довгострокові біологічні активи» до якого  відкрито два «тваринницькі» субрахунки:

      163  «Довгострокові активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

      164  «Довгострокові активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

На субрахунку 163 ведеться облік наявності та руху довгострокових біоактивів тваринництва, які оцінено за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

На субрахунку 164 ведеться облік наявності та руху довгострокових біоактивів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, у результаті чого їх оцінку здійснено відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів».

Кажучи про облік, природно, не можна обійти увагою порядок відображення довгострокових біоактивів у Балансі. Згідно з п.п. 16.1 П(С)БО 2 у статті «Довгострокові біологічні активи» відображається вартість довгострокових біоактивів, облік яких ведеться згідно з П(С)БО 30. У цій статті відображаються:

— за рядком 035 — справедлива (первісна, переоцінена) вартість;

— за рядком 036 — сума накопиченої амортизації (у дужках);

— за рядком 037 — залишкова вартість довгострокових біоактивів.

До підсумку Балансу включається справедлива або залишкова вартість, яка дорівнює різниці між первісною (переоціненою) вартістю та сумою накопиченої амортизації.

Біоактиви і, зокрема, тварини, які не відповідають критеріям, установленим для довгострокових біоактивів, підлягають обліку у складі поточних біоактивів як запаси. Згідно з Інструкцією № 291 на оновленому рахунку 21 «Поточні біологічні активи» ведеться облік та узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, які перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракованої з основного стада та реалізованої без постановки на відгодівлю, тварин, прийнятих від населення для реалізації. За дебетом рахунка 21 відображається надходження (прибуткування) приплоду молод-няку продуктивної та робочої худоби, худоби, вибракованої з основного стада для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі, приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом — вибуття поточних біологічних активів у результаті передачі на переробку, продажу, безоплатної передачі тощо.