Методологічні основи обліку в сільському господарстві

При цьому, завданням є формулювання визначення активу взагалі. Дану систему визначень активів з властивими їм характерними властивостями можна представити таким чином (табл. 1).

Таблиця 1.1.

Системний підхід до визначення різних однорідних груп активів [12, c 225]

Продовження таблиці 1.1.

Особливістю, властивою біологічним активам, є те, що вони є живими організмами (тварини і рослини), що матеріалізуються в певній формі. Основне призначення активу - генерувати економічні вигоди, є загальним для всіх активів, що розглядаються як чинник виробництва (економічного ресурсу).

Якщо вимогу «отримання економічних вигод» включити тільки до складу визначення активів, що розглядаються як фактори виробництва (ресурс), то критерієм визнання довгострокових активів буде те, що вартість активу може бути визначена з великою мірою достовірності.

З урахуванням викладеного визначення активу як чинника виробництва можна сформулювати так: актив (ресурс) певної форми (грошової, негрошової), що виник у результаті минулих господарських фактів і/або біологічних процесів, генерує економічні вигоди, який може бути використаний в господарській діяльності, відчужений або переданий іншим особам з метою отримання вказаних вигод.

Відмітимо, що в цьому визначенні поняття активу як результат минулої події виключено. Подія нами розглядається як надзвичайне явище. Логічно залишити у складі даного визначення вираз «створення активів в результаті минулих господарських або біологічних процесів», оскільки насправді одні активи (небіологічні) створюються в результаті господарських фактів - дія, інші (біологічні) - внаслідок біологічних змін [16,c.26].

Переходячи від попереднього визначення активу, як фактору виробництва (ресурсу), до подальшого визначення біологічних активів, залишається перерахувати характерні для них риси. У цьому сенсі як основа визначення біологічних активів слід розглядати не ресурс - загальний для всіх активів як факторів виробництва, а живий організм (тварина або рослина). Тому господарський факт - дія як причина походження наслідку небіологічних активів у визначенні біологічних активів необхідно виключити.

Отримання економічних вигод - характерна особливість, властива всім активам, що розглядаються як фактор виробництва, у тому числі і біологічним. Проте, щоб підкреслити форму економічних вигод, властивих біологічним активам, відмінну від форми вказаних вигод для небіологічних активів, доцільно дану характеристику включити в дане визначення.

З урахуванням викладеного, на наш погляд, біологічний актив є: актив у формі тварини або рослини, створеної в результаті минулих біологічних процесів, від яких можна отримати економічні вигоди у вигляді сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів, наданих послуг, грошових коштів або інших активів.

Актив у сформульованому визначенні:

      означає економічний ресурс (як фактор виробництва);

      генерує економічні вигоди;

      може бути використаний в господарстві або переданий у використання іншим підприємствам (наприклад, в оренду);

      може бути відчужений (обмінений, проданий, інвестований в рахунок внесків в статутний капітал іншого підприємства, переданий безоплатно і так далі) [20,c.53].

Ці характерні особливості містяться в понятті «Актив як фактор виробництва» і не підлягають повторенню у визначенні біологічного активу.

Другий підхід (несистемний) вимагає включення у визначення поняття «Біологічний актив» всіх характерних особливостей активу взагалі й активу як чинника виробництва:

          про яку тварину або рослину йде мова;

          чи контролюється дана жива тварина або рослина підприємством;

          чи є тварина або рослина майновим елементом підприємства

Щоб правильно вирішити дане питання у разі фінансової оренди, доцільно керуватися принципом «пріоритет змісту над формою». Більш того, на наш погляд, цей принцип у разі передачі активу іншому підприємству, визначає:

          наявність контролю над ним з боку власника;

          яке відношення тварини або рослини до господарської діяльності (процесу виробництва) підприємства.

Якщо тварина або рослина не контрольована, це означає, що вона юридично не бере участь у виробничій діяльності підприємства, не сприяє отриманню сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів і не надає послуг, отже, не приносить економічної вигоди. Тому тварина (рослина) повинна брати участь у виробничій діяльності підприємства і виконувати функцію ресурсу - чи ідентифіковано його, а у разі потреби відчужено: ідентифікація активів створює передумови для її оцінки, а найголовніше - для визнання як окремого майнового елементу.

Ще один важливий момент у МСФЗ 41 «Сільське господарство»[11] і П(С)БО 30 «Біологічні активи» [2], що в результаті сільськогосподарської діяльності, заснованої на змінах біологічних активів, отримують сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи.

Досліджуючи зміст операцій і форму отримуваних результатів від використання біологічних активів, приходимо до висновку, що власник тварин або рослин не завжди може отримувати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи. Наприклад, у разі передачі експлуатаційних активів у використання (оренду) іншим особам їх власник згідно принципу переважання змісту над юридичною формою може отримати економічні вигоди у формі грошових коштів або інших активів.

А також у МСФЗ 41 «Сільське господарство» сільськогосподарська діяльність визначена як керована зміна біологічних активів в сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи в цілях продажу [2].

З цього визначення витікає: якщо діяльність, здійснювана на основі біологічних активів, то керовані і не керовані самі біологічні активи. А якщо вони керовані, то однозначно вони контрольовані підприємством, отже, є його майновими елементами.

У МСФЗ 41  контроль розглядається як законне розпорядження тваринами: їх таврування, відмітка при покупці, народженні, відбиранні від маток. На нашу думку, таврування і відмітка тварин призначені для іншого контролю - за їх використанням і для обліку.

3. Визначення та класифікація біологічних активів  і сільськогосподарської продукції

Біологічні активи є відносно новим поняттям для бухгалтерського обліку в Україні. В сучасній літературі економічного характеру майже відсутні визначення терміну «біологічні активи», крім визначення, що наводиться в МСБО 41 і П(С)БО 30. Відповідно до міжнародного стандарту біологічний актив - це жива тварина або рослина [2]. Таке всеохоплююче та неконкретне визначення не тільки не розкриває зміст терміну, але й не конкретизує об’єкт обліку, оскільки не кожна жива тварина і рослина є активом і відповідно об’єктом обліку. Зокрема, з цього приводу Н.В. Перевозник зазначає, що для визначення терміну «біологічні активи» потрібно застосовувати чітко зазначені ознаки активу як економічної категорії: по-перше, актив має перебувати у володінні підприємства (контролювати­ся підприємством), по-друге, мусить мати визначену вартість у грошовому виразі, а по-третє, має принести майбутній економічний прибуток [22, 117]. Враховуючи недосконалість визначення терміну «біологічний актив», наведеного у Міжнародному стандарті, у національному стандарті було запропоновано таке визначення: «Біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди» [11].

Узагальнимо пропозиції науковців щодо визначення економічної сутності категорії «біологічні активи» (додаток 1).

Як видно з додатку . 1, більшість вчених трактують біологічні активи як живі істоти, організми, явище життя, біологічні ресурси. Однак, зустрічаються випадки зовсім другого визначення змісту біологічних активів. Так, Вороновська В.О. узагальнює поняття біологічних активів всіма об’єктами біосфери, що використовуються у діяльності підприємства [13, 40]. Замула І.В. розглядає біологічні активи як складник екосистеми [16, 26].

На основі всебічного критичного дослідження та узагальнення існуючої термінології можна сформулювати таке визначення біологічних активів: біологічні активи - це сукупність біологічних ресурсів, що достовірно оцінені, контрольовані та ідентифіковані підприємством, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або поточні і додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Одним із методів пізнання, дослідження, вивчення об’єктів чи явищ є класифікація, тобто поділ на класи на основі визначених загальних ознак об’єктів і закономірностей зв’язків між ними. Чим більше виділено ознак класифікації, тим вищий ступінь пізнання об’єкта. Від того, наскільки правильно обрано класифікаційні ознаки об'єкта, може залежати порядок його обліку.

Для зручності сприйняття класифікацію біологічних активів подано у вигляді схеми (додаток 2).

Отже, за видом господарської діяльності біологічні активи поділяються на сільськогосподарські та інші біологічні активи, непов’язані з сільськогосподарською діяльністю.

До сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, які призначені для продажу, або використання у сільськогосподарській діяльності.

Інші біологічні активи, непов'язані з сільськогосподарською діяльністю, визнаються:

      запасами, якщо вони не використовуються в сільськогосподарській діяльності та утримуються для продажу або напрями їх використання невизначено;

      основними засобами, якщо вони використовується в іншій діяльності ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк їх використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

До інших біологічних активів, непов'язаних з сільськогосподарською діяльністю, відносяться багаторічні насадження та тварини, які вирощуються і утримуються з іншою метою ніж отримання сільськогосподарської продукції, зокрема, лісосмуги, декоративні рослини, тварини цирків і зоопарків тощо.

В залежності від галузі сільськогосподарські біологічні активи поділяються на:

                    біологічні активи рослинництва;

                    біологічні активи тваринництва.

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), або окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо) [12,c. 118].