Методика формирования учетной политики предприятия

Глава 3. Методологические аспекты учетной политики 

            3.1. Учет нематериальных активов

      Способ  оценки НМА. Согласно пункту 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 года № 91н, в составе информации об учетной политике организации подлежат раскрытию способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.

     Первоначальная  стоимость указанных нематериальных активов согласно пункту 11 ПБУ 14/2000 определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

      Стоимость товаров (ценностей), переданных или  подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

            При невозможности  установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

      Следовательно, для обоснованного определения  первоначальной стоимости указанных нематериальных активов организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобретаемых нематериальных активов, или документы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

      Второй вариант определения стоимости нематериальных активов применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже товаров, переданных в оплату приобретаемых нематериальных активов (например, в оплату передается основное средство, соответственно, у организации в принципе отсутствуют операции по продаже таких товаров). Также данный вариант используется в случае, если условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению нематериального актива.

    Таким образом, при закреплении в учетной  политике порядка оценки нематериальных активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, рекомендуется установить следующее:

• порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.), документ, которым данный расчет оформляется (на основании которого будет заполняться форма № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета;
• форму заключения о невозможности установления стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты нематериальных активов, и лицо (службу организации), ответственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;
• порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются нематериальные активы, аналогичные приобретаемым организацией;
• лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;
• документ, которым оформляется решение об определении цены, 
  по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются нематериальные активы, аналогичные приобретенным организацией.

    Оценка  нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 производится исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом указанный нормативный акт не содержит понятие «рыночная стоимость» нематериального актива.

    Данное  понятие определено в пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н (далее — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств). Под текущей рыночной стоимостью объекта основных средств понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

  При определении рыночной стоимости  могут быть использованы следующие данные:

• цены на аналогичные активы, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных активов.

    Данный порядок применим и в отношении определения рыночной стоимости нематериальных активов.

    В связи с этим организация в  учетной политике должна закрепить  порядок определения рыночной стоимости, а следовательно, и первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, указав:

• лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;
• документ, которым оформляется решение об определении рыночной стоимости нематериального актива (на основании которого будет заполняться форма № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»).

    Относительно  порядка оценки нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, следует отметить следующее.

    Порядок оценки таких нематериальных активов  установлен пунктом 9 ПБУ 14/2000. Согласно данной норме стоимость таких нематериальных активов определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством России.

    При этом следует учитывать, что порядок  оценки нематериальных активов предусмотрен следующими нормативными актами:

    Федеральным законом от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (п. 2 ст. 15) установлено, что вклад участника оценивается независимым оценщиком при условии, что номинальная стоимость доли этого участника, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда на дату представления документов для государственной регистрации общества;

    Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (п. 3 ст. 34) предусмотрено, что при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 указанного закона. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

    Таким образом, нематериальные активы, внесенные  в качестве вклада в уставный капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, согласованной учредителями (участниками) организации или определенной советом директоров общества, не превышающей величину оценки, произведенной независимым оценщиком и указанных выше случаях. Данный вывод справедлив в отношении оценки всех активов, полученных организацией за счет вклада в уставный капитал.

     Способ начисления амортизации НМА. В соответствии с пунктом 15 ПБУ14/2000 амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

• линейным;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

      Применение  одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В учетной  политике организации необходимо утвердить:

• группы однородных нематериальных активов (в случае применения различных способов амортизации в отношении различных нематериальных активов);
• способ начисления амортизации для каждой из групп однородных нематериальных активов или для всех нематериальных активов организации.

            Так, статьей 259 НК РФ возможность начисления амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) не предусмотрена.

  Следовательно, в целях снижения трудоемкости учетного процесса выбор линейного способа начисления амортизации нематериальных активов будет являться оптимальным.

       Порядок определения сроков полезного использования  НМА. Срок полезного использования нематериальных активов согласно пункту 17 ПБУ 14/2000 определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

   Определение срока полезного использования  НМА производится исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству России;

• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

     Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования  может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива. По таким нематериальным активам амортизационные отчисления начисляются способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

     Таким образом, ПБУ 14/2000 предусмотрена возможность использования различных исходных данных для определения сроков полезного использования нематериальных активов.

      Так, срок полезного использования товарных знаков определяется исходя из срока действия свидетельства на данный товарный знак, а срок полезного использования промышленного образца может быть установлен исходя из количества изделий, которые будут произведены при использовании данного образца, и т. п.

      Определение срока полезного использования  исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности не вызывает вопросов, поскольку в таких случаях у организации имеется документ, определяющий дату начала и дату окончания срока использования данного актива.

     Порядок определения срока полезного  использования нематериальных активов исходя из ожидаемого срока, в течение которого организация может получать доход, так же как и порядок определения срока полезного использования нематериальных активов исходя из   количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива, должен быть закреплен в учетной политике организации.

  Таким образом, в учетной политике организации  должны быть определены:

• группы однородных нематериальных активов (в случае при мнения различных исходных данных для определения сроков полезного использования различных нематериальных активов);
• исходные данные для определения сроков полезного использования для каждой из групп однородных нематериальных активов или для всех нематериальных активов организации;
• порядок определения ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать доход. Рекомендуется предусмотреть составление соответствующей службой (которой будет непосредственно использоваться нематериальный актив — отдел сбыта, отдел главного технолога и т. п.) заключения о сроке использования нематериального актива с соответствующим обоснованием такого срока. Данное заключение должно быть утверждено руководителем и представлено в бухгалтерию организации для установления срока полезного использования актива и, соответственно, заполнения формы № НМА 1;
• порядок определения количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования нематериального актива. В данной ситуации также должен быть составлен обоснованный расчет натуральных показателей соответствующей службой организации. Впоследствии данный расчет должен быть утвержден руководителем организации и представлен в бухгалтерию.