Курс лекйи по Бухгалтерской финансовой отчетности

2.4. Требования, предъявляемые к бухгалтерскому балансу

К бухгалтерскому балансу предъявляются следующие требования:

      правдивость;

      реальность;

      единство;

      преемственность;

      ясность.

Правдивость (верность) баланса. Правдивым является баланс, составленный на основании записей, сделанных по всем документам за отчетный период. Каждая запись на счетах бухгалтерского учета должна быть подтверждена соответствующими документами.

Если не все факты хозяйственной деятельности оформлены документами, то баланс не отражает действительных итогов работы организации, а это приводит к искажению себестоимости продукции и балансовой прибыли.

Непременное условие правдивости баланса перед его составлением – это сверка записей по счетам синтетического и аналитического учета. Для этого необходимо по всем аналитическим счетам подсчитать обороты и сальдо на конец отчетного периода, составить оборотные ведомости и сверить итоги последних с записями по соответствующему синтетическому счету.

Только выявленные при этом тождества служат гарантией правильности записей на синтетических и аналитических счетах.

Пример. На предприятии имеется 100 разновидностей материалов. По каждому виду материалов ведется аналитический учет, на котором фиксируется начальный остаток, приход, расход, как в натуральном, так и в стоимостном выражении. По окончании месяца по каждому аналитическому счету определяют остаток того или иного материала на конец месяца. После этого составляют оборотную ведомость по всем видам материалов и подсчитывают в ней суммовые итоги  (сальдо на начало периода и конец периода, обороты за отчетный период) и сверяют их с сальдо и оборотами по синтетическому счету 10 «Материалы». Тождество этих показателей свидетельствует о том, все хозяйственные операции по приходу и расходу материалов правильно отражены как в синтетическом, так и в аналитическом учете. Несовпадение этих показателей говорит о наличии ошибок в записях. Все неправильные записи должны быть обнаружены и исправлены.

Некоторые предприятия, чтобы ускорить сдачу отчета составляют баланс только по данным синтетического учета, без сверки с данными аналитического учета. Такой баланс не является правдивым и не отвечает требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Баланс оказывается тем правдивее, чем точнее сделаны расчеты. Сюда относятся расчеты по распределению отклонений фактической себестоимости ТМЦ от их стоимости по учетным ценам, списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов и т.д. Результаты этих расчетов оказывают влияние на величину остатков товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, величину себестоимости продукции, прибыли и других показателей баланса.

На правдивость баланса большое влияние оказывает правильность образования различных резервов. Резервы на оплату отпусков, на ремонт основных средств, включаются в себестоимость продукции, а это влияет на финансовые результаты работы предприятия. Поэтому при проверке правдивости баланса необходимо исследовать правильность создания резервов. В противном случае в балансе оказываются неправильными сумма прибыли, а также остатки резервов.

Бухгалтерский баланс, составленный только на основании записей по счетам бухгалтерского учета, не гарантирует достоверность наличия на предприятии ценностей, отраженных в активе – это книжный баланс. Между данными учета и фактическими остатками средств часто возникают расхождения. Это может быть естественная убыль при хранении, порча, брак, плохое состояние весового хозяйства, хищения и т.д. Поэтому, чтобы убедиться в том, что числящиеся на счетах бухгалтерского учета  материальные ценности соответствуют действительности, необходима инвентаризация, после которой в учетные остатки по счетам вносятся соответствующие корректировки (излишки приходуют, недостачи списывают на соответствующие счета). Все это повышает правдивость баланса.

Реальность баланса. Под реальностью баланса понимается соответствие оценок его статей объективной действительности. Правдивость и реальность баланса понятия не однозначные. Баланс может быть правдивым, но не реальным.

Пример 1. На балансе значится долг за физическим лицом по выявленной недостаче. Сумма долга вытекает из соответствующих документов (инвентаризационная опись, сличительная ведомость и т.д.). В этом отношении баланс правдив, но если данное лицо неплатежеспособно, то в этой части баланс не реален, т.к. долг не может быть погашен.

Пример 2. На балансе числится станок, стоимость которого подтверждена соответствующими документами и составляет 80 тыс. руб. За время эксплуатации по нему начислен износ 30 тыс. руб. Следовательно, остаточная стоимость станка составляет 50 тыс. руб. Однако известно, что промышленность освоила выпуск новых, более совершенных станков, в результате чего выгоднее списать данный станок с баланса и купить новый. Таким образом, баланс верен, показывая остаточную стоимость станка в активе в сумме 50 тыс. руб., но не реален, т.к. балансовая стоимость станка не соответствует действительности.

Единство баланса. Единство баланса заключается в построении его на единых принципах учета и оценки. Это означает применение во всех структурных подразделениях предприятия единой номенклатуры счетов бухгалтерского учета, одинаковое содержание счетов, их корреспонденции (взаимосвязи между счетами) и т.д. В противном случае, составляя сводный баланс на основании единичных балансов, будут складываться вместе разнородные величины.

Преемственность баланса. Преемственность баланса на предприятии выражается в том, что каждый последующий баланс должен вытекать из предыдущего. Например, заключительный баланс прошлого года должен быть начальным балансом отчетного года.

Ясность баланса. Ясность баланса – это доступность его для понимания лиц, его составляющих и читающих.

2.5. Принципы построения бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс является не только одной из основных форм финансовой отчетности, но и содержит в себе важные методологические предпосылки, определяющие методологию ведения бухгалтерского учета.

В активе баланса расположены средства предприятия, которые совершают непрерывный кругооборот, включающий в себя следующие процессы:

       процесс снабжения;

       процесс производства;

       процесс продажи.

Эти процессы постоянно сменяют друг друга, и чем быстрее они оборачиваются, тем рациональнее используются.

Так как разные средства предприятия принимают различное участие в кругообороте средств, то они делятся на оборотные и внеоборотные активы.

              К оборотным активам относят сырье, материалы, полуфабрикаты, т.е. те активы, которые затем превращаются в готовую продукцию, а готовая продукция после ее продажи превращается в денежные средства.

Внеоборотные активы включают в себя имущество, которое эксплуатируется длительное время, изнашивается постепенно и включается в кругооборот частями по мере износа. Их оборот принимает замедленный характер и осуществляется длительное время.

В соответствие с отечественной учетной практикой и действующим законодательством, статьи в активе баланса построены по определенной системе, в основу которой положена степень подвижности (ликвидности) имущества. Т.е. в нашем российском балансе все средства в активе баланса расположены в порядке возрастающей ликвидности, а именно, в первом разделе актива баланса отражаются внеоборотные активы, во втором разделе – оборотные активы.

В пассиве баланса учитываются источники средств или обязательства предприятия. Существуют обязательства перед собственниками предприятия (собственные средства предприятия) и перед третьими лицами (банками, кредиторами и т.д.) – заемные средства. Это деление имеет принципиальное значение при определении срочности их погашения.

Обязательства перед собственниками составляют постоянную часть баланса и не подлежат погашению в период деятельности организации, в то время как обязательства перед третьими лицами, т.е. заемные средства необходимо периодически погашать. В свою очередь заемные средства также в зависимости от срока погашения делятся на долгосрочные и краткосрочные обязательства. Все вышеуказанное и определяет структуру построения пассива баланса, т.е. в отечественной практике статьи в пассиве баланса расположены по степени возрастающей срочности возврата обязательств.

2.6. Методы оценки отдельных статей баланса

Основные правила оценки статей бухгалтерской отчетности представлены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности:

1.      Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

2.      Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, которые составляют их первоначальную стоимость.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость отражаются в бухгалтерской отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости (пп. 20, 21 ПБУ 19/02).

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

              Организация может создавать резерв под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Такие финансовые вложения показываются в отчетности за минусом созданного резерва.

3. Амортизируемое имущество (основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности) отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.
4. Материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара для упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция) и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление. Готовая продукция может отражаться в балансе также по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям затрат.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели или потеряли свое первоначальное качество, либо по ним снизилась текущая рыночная стоимость, могут приводиться в балансе на конец отчетного года за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

5. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

6.      Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты по сбыту продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

7.      Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе:

      по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

      по прямым статьям затрат;

      по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в балансе по фактически произведенным затратам.

8.      Расходы будущих периодов отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течение периода, к которому они относятся.

9.      Уставный капитал отражается в балансе в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал  и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

10. Добавочный капитал представляет собой сумму дооценки материальных объектов имущества со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке,  а также суммы, полученные сверх номинальных стоимости акций.

11. Резервный фонд создается для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в балансе отдельно.

12. Резервы сомнительных долгов могут создаваться организацией по расчетам с другими организациями за товары, работы, услуги с отнесением сумм резерва на финансовые результаты работы предприятия.