Комплексный нормативный учет и анализ откло-нений

б)   определенная «расшифровка» причин (факторов) отклонений совокупной фактической величины ОПР подразделений от плановой сметы.

3.2. Оценка отклонений как индикатор эффективности экономической деятельности предприятия

План-факт анализ отклонений необходим для решения двух основных задач — корректи­ровки хозяйственной деятельности предприятия при разработке бюджета следующего периода и оценки реальной эф­фективности деятельности подразделений, в частности, как основы начисления их премиального фонда. Исходя из ска­занного, нормативная оценка отклонений должна содержать ответ на два ключевых вопроса: «Является ли отклонение бла­гоприятным, индифферентным или неблагоприятным для фи­нансовых результатов компании в целом?» и «Какое подразделение предприятия несет ответственность за образование данного отклонения?».

В приложении 1 представлена общая структура факторного анализа совокупного отклонения ОПР (применительно к обшепроизводственным расходам как отдельного подразделения, так, и предприятия в целом).  

Отклонение норм удельных прямых затрат(базы рас­пределения):

-  неблагоприят­ное (при значе­нии большей);

-  внутреннее (ответственность цехов основного производства)

Отклонение объема:

-индифферентное;

-внутреннее;

Ответственность цехов основного производства (при недостижении плановых объемов выпуска) или службы сбыта (при превы­шении плановых объемов выпуска). О причинах такой нормативной оценки отклонения цен по элементам прямых затрат будет сказано ниже.

Математически вышеприведенную блок-схему факторного анализа отклонения совокупной величины ОПР от плана мож­но представить следующим образом. Допустим, рассматривает­ся такая статья общепроизводственных расходов, как оплата, труда обслуживающего персонала. При этом базой распределе­ния является фонд оплаты труда основного производственного персонала. По итогам бюджетного периода учетные данные предприятия для проведения план-факт анализа отклонения ОПР являются следующими:

Таблица 5 - Данные для проведения факторного анализа отклонений ОПР

В таблице 5 для наглядности показано наличие или отсутствие отдельных блоков учетных данных при различных сис­темах учета ОПР. Из приведенной информации видно, в чем состоит основное различие между фактическим, нормативным и комплексным нормативным методами учета. Отметим, что сам по себе тот факт, что на предприятии практикуется, система регулярной разработки сводного бюджета или, на­оборот, такая система отсутствует, не имеет прямого отно­шения к выбору системы учета. Так, при фактическом методе учета с равным успехом может иметь место составление плановой сметы ОПР на очередной бюджетный период, а может вообще отсутствовать система планирования как таковая.

Следовательно, различие методов учета состоит не в наличии или отсутствии системы управленческого планирования (бюджетирования), а в том, регистрируются или нет плано­вые данные в текущей работе бухгалтерии в течение всего бюджетного периода. Например, во всех трех вариантах учета могут планироваться смета ОПР и величина базы распределения (как часть бюджета прямых затрат труда). Но плановая ставка распределения, являющаяся отношением плановой сметы ОПР к плановой величине базы распределения, в фактическом методе учета не рассчитывается, хотя арифметически сделать это нетрудно — в этом просто нет смысла, так как в текущем учете бухгалтерии при фактическом методе показа­тель плановой ставки распределения не нужен.         

Исходной при проведении факторного анализа отклонения является простейшая формула:                                        

Δ (ОПР) = (ОПР) 1, - (ОПР)0,                                                         (1)

где ОПР1 — плановая величина (смета) указанной статьи общепроизводственных расходов;

ОПР1, —   фактическая величина общепроизводственных расходов;

Δ ОПР — совокупное отклонение фактической величины ОПР от плановой.

Представив плановую величину ОПР как произведение пла­новой ставки распределения К0 на плановую величину статьи прямых расходов — базы распределения БР0, а их фактичес­кие величины соответственно как К1 и БР1 получим:

Δ ОПР = ОПР1 - ОПР0 = К1 х БР1 - К0 х БР0 = (К0 +  Δ К) х БР1 = К0 х БР0 =

К0 х БР1 + Δ К х (БР)1 - К0 х (БР)0  = К0 х Δ (БР) + Δ К х (БР)1                                     (2)

где К0 х Δ БР — отклонение базы распределения;

Δ К х БР1    — отклонение ставки распределения.

Рассчитанное отклонение ставки распределения можно раз­ложить на факторы цен и эффективности.

Для определения отклонения цен рассчитывается средневзве­шенный индекс роста цен по элементам ОПР.

Iопр = (I1 х М1 + I2 х М2 + I3 х М3 + ...) / ОПР0 = (I1 х М1 + I2 х М2+ I3 х М3+…) / (М1 + М2 + М3+…),                                                                                                                   (3)

где               Iопр -  средневзвешенный индекс роста цен по элементам ОПР;

         М1, М2, М3 - плановая величина расходов по отдельным элементам ОПР;

         I1,I2,I3 - индексы роста цен по отдельным элементам ОПР.

В том случае, когда элементов, формирующих ОПР (или отдельную статью ОПР), очень много и не по каждой позиции можно определить индекс роста цен, используется принцип репрезентативной выборки (то есть средневзвешенный индекс роста цен рассчитывается на основе определенного перечня элемен­тов, составляющих существенную долю совокупной сметы ОПР).

На основе рассчитанного средневзвешенного индекса цен по элементам ОПР, определяется величина отклонения цен по эле­ментам ОПР.

Δ (ОПР)цопр = Iопр х (ОПР1 - ОПР0 ) = (Iопр – 1) х (ОПР)0.                    (4)

Отклонение эффективности рассчитывается как разница меж­ду отклонением ставки распределения и отклонением цен по элементам ОПР.

Δ (ОПР)эф = Δ К х (БР)1 - Δ (ОПР)ц. опр.                          (5)

Отклонение базы распределения определяется двумя факторами — фактором цен по элементам прямых затрат (в том случае, если в качестве базы распределения выбран стоимостной показатель) и фактором количества (отклонением; величины : прямых затрат в натуральном выражении).

Отклонение цен по элементам прямых затрат рассчитывается аналогично отклонению цен по элементам ОПР. Сперва определяется средневзвешенный индекс роста цен по элементам прямых затрат.                                                                       

Iпр.з. = ( I1 х P1 + I2 х P2 + I3 х P3 +…) / (БР)0 = ( I1 х P1 + I2 х P2 + I3 х P3 +…) / (P1 + P2 + P3 +…),                                                                                                                                            (6)

где Iпр.з. - средневзвешенный индекс роста цен по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);                                                          

P1, P2 , P3  - плановая величина расходов по отдельным элементам прямых затрат;           

  I1,I2,I3  - индексы роста цен по отдельным элементам прямых затрат.                                     

Затем рассчитывается величина отклонения цен по элементам прямых затрат.                                                    

Δ (ОПР)ц.пр.з. = К0 х (Iпрз х (БР)0 - (БР)0) = К0 х (Iпрз - 1) х (БР)0                             (7)

Отклонение количества определяется как разница между от­клонением базы распределения и отклонением цен по элемен­там прямых затрат.                                                                    

Δ (ОПР)кол.= К0 х Δ (БР) - Δ (ОПР)ц.пр.з.                                                                                     (8)

Наконец, последней итерацией факторного анализа является разложение отклонения количества по факторам норм (удельных прямых затрат) и объема.                               

Отклонение объема определяется на основе расчета индекса изменения физического объема выпуска (сравнение фактических объемов выпуска с плановым). В том случае, когда предприятие выпускает однородную продукцию (один продукт или ряд изделий с соизмеримыми физическими характеристиками), индекс изменения физического объема выпуска рассчитывается простым делением фактического объема выпуска (в натуральном выражении) на плановый объем выпуска. Когда же производственная программа компании состоит из пози­ций выпуска, не сопоставимых по своим натуральным измерениям, в качестве «весов» используются величины плановой себестоимости выпуска по отдельным видам выпускаемой продукции.

Отклонение норм удельных прямых затрат определяется как разница между отклонением количества и отклонением объема:

Δ (ОПР)иорн = Δ (ОПР)кол - Δ (ОПР)06                                                                (9)

Таким образом, в результате проведенного факторного анализа совокупное отклонение ОПР «раскладывается» на пять составляющих, различающихся по своей экономической сущности:  

•    отклонение цен по элементам ОПР;                           

•    отклонение эффективности ОПР;                              

•    отклонение цен по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);

•    отклонение норм по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);                                                             

•    отклонение объема

Δ (ОПР) = Δ (ОПР)ц.опр. + Δ (ОПР)эф. + Δ (ОПР)ц.пр.з. + (ОПР)норм. + (ОПР)об.  (10)

     3.3. Анализ затрат по отклонениям в ГУ ИПП «Полиграфист»

Анализ затрат на материалы в производстве направлен на поиск путей снижения материальных затрат на выпуск продукции за счет технико-технологических, организационных факторов, применения новых материалов; оценку и характеристику отклонений, их причин и виновников, формирование первичных факторов, оказавших влияние  на расход материальных ресурсов. Основные факторы, влияющие на использование материальных ресурсов, представляют собой отдельные элементарные факты и события, связанные с отклонениями в использовании материалов, сгруппированные по однородным признакам. Критерием формирования факторов является однородность причин возникновения отклонения.

Анализ отклонений от норм расхода материалов по причинам и виновникам, особенно за месяц  и более короткие сроки (за день, пятидневку, декаду) позволяет не только выявить резервы снижения себестоимости, но и принимать оперативные управленческие решения, т.е. непосредственно влиять на ход выполнения производственных заданий.

Анализ отклонений материальных затрат от норм по причинам и расчет влияния их на себестоимость продукции осуществляются по форме.

Таблица 6 - Факторный анализ отклонений материальных затрат от норм