Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам

     В международной теории и практике управленческого учета применяются  два метода распределения накладных  расходов.

     Первый  метод. Двухступенчатая процедура  распределения накладных расходов. На первой ступени накладные расходы  распределяются по центрам затрат, на второй ступени накладные расходы  центров затрат распределяются в  состав себестоимости продукции.

     Цель  первой ступени - распределить все производственные накладные расходы по центрам  производственных затрат. Расходы, отнесенные на центры затрат, используются для  контроля за уровнем затрат и для  оценки результатов деятельности.

     Цель  второй ступени - выбор основы для  распределения производственных накладных  расходов в себестоимость продукции, то есть выбор базы распределения  накладных расходов, в качестве которой  чаще всего используются: время работы оборудования, время, отработанное производственными  рабочими.

     Двухступенчатая методика распределения накладных  расходов состоит из следующих этапов:

     1. Распределение общей суммы производственных  накладных расходов по центрам  затрат производства и обслуживания (между основным и вспомогательным  производствами).

     2. Распределение накладных расходов  центров затрат обслуживания  на центры затрат производства (списание затрат вспомогательного  производства для включения в  себестоимость продукции, работ,  услуг основного производства).

     3. Расчет соответствующих ставок  распределения накладных расходов  для каждого центра. Здесь возможны  два подхода: расчет единой  общезаводской ставки распределения  накладных расходов и расчет  ставок распределения для каждого  подразделения.

     4. Отнесение накладных расходов  центров затрат на виды продукции,  работ, услуг. Два первых пункта  описывают первую ступень распределения  накладных расходов, два последних  - вторую ступень.

     Второй  метод использует единые ставки распределения  накладных расходов. В этом случае накладные расходы не распределяются по центрам затрат. Вместо сложной  двухступенчатой методики вводится единая для всего предприятия  ставка распределения накладных  расходов. В состав себестоимости  всех видов продукции накладные  расходы будут включаться по этой ставке. Единую ставку распределения  накладных расходов рационально  применять на предприятиях, где во всех подразделениях на продукцию относят  накладные расходы центра затрат примерно в равных пропорциях. Во всех остальных случаях единая ставка распределения накладных расходов искажает себестоимость продукции.

     Способы распределения накладных расходов зависят от специфики предприятия  и могут быть выбраны в учетной  политике по своему усмотрению:

• пропорционально заработной плате производственных рабочих;
• пропорционально расходу основных материалов;
• пропорционально количеству добытой продукции или весу перерабатываемого сырья;
• по установленным постоянным коэффициентам распределения затрат;
• по другим базам распределения.

     В отечественной практике управленческого  учета применение данной системы  учета затрат очень распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных  видов продукции, а также себестоимость  незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, рассчитать рентабельность отдельных видов  продукции и применяется в  ценообразовании, когда цена на продукцию  устанавливается по принципу «полные  затраты плюс норма прибыли (процент  рентабельности)», т.н. затратный метод  формирования цены.

     Таким образом, при методе полной себестоимости, в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые  невозможно непосредственно отнести  на продукцию, распределяют сначала  по центрам ответственности, где  они возникли, а затем переносят  на себестоимость продукции пропорционально  выбранной базе распределения, которой  чаще всего является оплата труда  рабочих.

     В процессе калькулирования себестоимости  соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции  и определяется себестоимость единицы  продукции.

     Основные  преимущества данной системы:

• возможность рассчитать себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;
• применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;
• возможность рассчитать полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;
• возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

     Система «абзорпшен-костинг» является традиционной системой учета затрат. Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы несколько десятилетий назад, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции, и доминирующими производственными затратами были прямые затраты на основные материалы и на труд основных производственных рабочих. В настоящее время традиционные системы калькуляции перестают оправдывать себя, поскольку применяя только факторы издержек, зависящие от объема производства, для распределения накладных расходов, не зависящих от объема, в отчетах можно получить существенные искажения.

     Ошибки  при расчете себестоимости могут  привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара.

4. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам (директ-костинг)

     Теория  и практика отечественной системы  калькулирования в условиях развивающихся  рыночных отношений нуждается в  изучении организационных систем управленческого  учета, применяемых в странах  рыночной экономики. Одной из таких  систем является система калькулирования  себестоимости продукции по прямым затратам.

     Система учета переменных затрат возникла в  США в период Великой депрессии  и получила широкое распространение  в 50-х годах. До начала Великой депрессии (1928 г.) остатки готовой продукции  оценивались по себестоимости, исчисленной  по полным затратам. Депрессия привела  к созданию больших запасов нереализованной  продукции, а оценка по полным затратам, по мнению аналитиков того времени, приводила  к искусственному искажению прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят  от объема производства и размеров дохода, перераспределяясь между  отчетными периодами, значительно  влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь  объема производства с затратами  и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени  условно, разделить совокупные затраты  на переменные, которые отождествлялись  с прямыми, и на постоянные, которые  назывались бесполезными и отождествлялись  с косвенными. Новая система затрат получила название "директ-костинг" (direkt costing).

     Сущность  системы базируется на выражении "директ-кост план", введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании месячного  отчета о прибылях и убытках стали  разграничивать обычные производственные затраты и косвенные накладные  расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость  объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Таким образом, суть этой системы  была сведена к следующему:

• прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли.
• переменные затраты по этому изделию, то получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для покрытия общей суммы постоянных затрат.

     Принципиальное  отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости  состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При  калькулировании полной себестоимости  постоянные общепроизводственные расходы  участвуют в расчетах, при калькулировании  по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы  также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в  конце отчетного периода списываются  непосредственно на финансовый результат.

     Такая система учета приводит к тому, что постоянные расходы в данном отчетном периоде не соотносятся  с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства. Как видно из приведенного порядка распределения затрат, отчет  о доходах при директ-костинге содержит два показателя доходов: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

     Таким образом, в основу «директ-костинга»  положена система «стандарт-костинг», но с подразделением накладных расходов на переменные и постоянные; последние  списываются за счет дохода от реализации и, следовательно, не участвуют в  формировании себестоимости продукции.

     Для внедрения системы «директ-костинг» необходимо разделять затраты на переменные и постоянные. Под переменными  понимают затраты, общая сумма которых  изменяется с изменением степени  загрузки производственных мощностей  или объемов производства. К ним  относятся, например, затраты на сырье  и основные материалы, топливо и  энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу  продукции указанные затраты  неизменны.

     Но  на практике нередко зависимость  между объемами производства и затратами  не является прямо пропорциональной. Например, при увеличении закупок  сырья, материалов поставщики нередко  представляют предприятию скидки с  цены, и тогда затраты на сырье  растут несколько медленнее объема производства.

     К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма (величина) которых при изменении  степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация  основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой  объем, что приводит к снижению себестоимости  единицы продукции.

     В западном учете, переменные затраты, определяющие решения об увеличении или снижении объема производства, называют решающими  затратами, а постоянные затраты, непосредственно  не влияющие на изменение объема производства, называют затратами, не определяющими  решения.

     Но, существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости  производственных факторов.

     Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях  многие из переменных затрат могут  становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение  затрат, является временной интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

     В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем  его производства (он уже есть), ни изменить издержки (понесенные издержки уже в прошлом). В коротком периоде все издержки делятся на постоянные и переменные.

     В длительном периоде предприятие  имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного  капитала, этому в длительном периоде  считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит  относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который  можно было бы по его существу отнести  к переменным или постоянным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией  или проблемой по принятию решения.

     Таким образом, применение директ-костинга сопряжено  с определенными трудностями: сложно точно разделить накладные расходы  на постоянные и переменные; для  калькулирования и ценообразования  приходится определять полную себестоимость  продукции внесистемным путем; и  др. В то же время, подразделение  затрат на постоянные и переменные усиливает контрольные и аналитические  возможности учета.