Калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг с полным распределением затрат

     При определении суммы калькуляционного процента возникает вопрос, с какой величины собственного капитала его исчислять и каким должен быть уровень процентной ставки. Считается наиболее правильным принимать в расчет стоимость так называемого производственно-необходимого капитала. Для этого из состава основных и оборотных средств предприятия исключают объекты непроизводственного назначения и неиспользуемую часть объектов и средств производственного назначения. Остаются активно и пассивно участвующие в производственно-хозяйственной деятельности основные и оборотные средства или собственный капитал.

     Иные  виды калькуляционных  затрат. Калькуляционная заработная плата предпринимателя (владельца организации) принимается на уровне, соответствующем средним окладам руководящего персоната (менеджеров) на предприятиях, примерно равных по масштабу и роду деятельности.

     Аналогично  рассчитывается калькуляционная арендная плата. Она начисляется при использовании принадлежащих собственникам общества или членам товарищества недвижимости, помещений и других объектов основных средств. Предприниматели и другие собственники не получают за эту аренду дополнительной платы, но она реализуется в прибыли по результатам производственно-хозяйственной деятельности. Исчисление калькуляционной арендной платы производят по средним ставкам, действующим в данное время для аренды указанных объектов в том или ином регионе.

     Учет  дискретных расходов. Особую группу затрат в управленческом учете и контроллинге представляют дискредиционные (дискретные) расходы. Это издержки на освоение новых видов продукции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, плановый ремонт оборудования и других основных средств. При неблагоприятной финансовой ситуации предприятие может отложить большую часть этих расходов на более поздние сроки, от некоторых из них — отказаться вообще. Во времена хорошей хозяйственной конъюнктуры, наоборот, часть работ можно ускорить, увеличить затраты на их осуществление (например, затраты на НИОКР, освоение новых изделий и секторов рынка).

     Дискредиционные расходы создают хорошую возможность  управления затратами и результатами производственно-сбытовой деятельности. Однако эти возможности не безграничны и определяются наличием собственных и привлеченных оборотных средств и капитальных вложений. Во всех случаях расходы на инновации должны учитываться отдельно. Для обеспечения рационального отражения затрат и результатов инноваций необходимо на основе различных моделей разработать систему учета, отражающую особенности формирования этих затрат. Сами дискредиционные расходы должны относиться на себестоимость продукции, а не на финансовые результаты деятельности организации. 
 
 
 
 

     2.2 Методы калькулирования себестоимости продукции 

     Метод калькулирования — это способ или совокупность способов исчисления себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг.

     При всех вариантах калькуляционных  расчетов необходима дифференциация затрат периода времени, за который они подсчитываются, по видам, местам формирования и объектам калькулирования. Наиболее точные результаты получают, когда предприятие производит один вид продукции и распределять расходы не нужно. Но и в индивидуальных производствах для исчисления себестоимости единицы продукции следует принять во внимание изменение остатков незавершенного производства и остатков готовых изделий на складах сбыта, а значит, распределить затраты между выпущенной и реализованной продукцией, готовыми и незаконченными изделиями.

     Решающее  воздействие на методы калькулирования  оказывают особенности продукции  и характер ее производства, число номенклатурной обособленных изделий или оказываемых услуг и количество (объем) продукции каждого вида. Если одно наименование продукции или одну ее разновидность обозначим «а», а многие наименования или виды — «б», то в течение периода, за который производится калькулирование себестоимости, возможны следующие сочетания:

• аа — единичное изготовление одного изделия (крупных, уникальных объектов на заводах тяжелого и энергетического машиностроения, в судостроении и т.п.);
• аб — массовое производство одного вида продукции (электроэнергии на гидроэлектростанции, добыча угля и т.п.);
• ба — изготовление большого числа разновидностей одного и ;того же изделия (например, различных профилей проката на металлургическом заводе, пива различных сортов и наименований);
• бб — массовое изготовление различной продукции (кондитерских и швейных изделий, галантерейных товаров, метизов, запасных частей и т.п.).

     Перечисленные типы производств можно разделить  на однородные и неоднородные, а по характеру связи продуктов между собой — на комплексные и некомплектные. К однородным производствам относятся предприятия с массовым и сортовым выпуском однотипной продукции, а к неоднородным — серийные и единичные производства.

     Особенности продукции и организации ее производства существенно влияют на состав и степень детализации статей калькуляции, уровень и соотношение постоянных и переменных расходов, методы расчета себестоимости. Например, при индивидуальном изготовлении одного вида изделий календарный период учета затрат, как правило, не совпадает с периодом калькулирования себестоимости объекта. В массовом, производстве или добыче одного вида ископаемых все затраты являются прямыми, а для комплексных производств, наоборот, — косвенными. В предельных процессах изготовления степень детализации издержек в принципе может быть сколь угодно высокой, а в позаказных — ограничена возможностями соблюдения пропорциональности при распределении косвенных расходов по объектам калькулирования.

     При выпуске и реализации нескольких разновидностей продукции, работ, услуг  для исчисления себестоимости каждой из них неизбежно распределение  общих расходов между разными носителями затрат, т.е. объектами калькулирования. Необходимы расчеты, дифференцирующие издержки производства и сбыта, сгруппированные по видам и местам формирования, по отдельным разновидностям изделий и услуг.

     Все многообразие производств по технологическому признаку можно разделить на два основных типа:

• производства, в которых конечная продукция получается путем последовательной обработки исходного сырья и материалов в ходе связанных между собой процессов, переделов и стадий изготовления (большинство химических, пищевых производств, изготовление кирпича и т.п.);
• производства, в которых конечный продукт является результатом механического соединения отдельных частей (деталей, комплектующих изделий), изготавливаемых на этом же предприятии или приобретаемых в порядке кооперированных поставок (машиностроение, швейная промышленность и т.п.).

     Соответственно  этому в управленческом учете  различают методы калькулирования, основанные на:

• делении общей суммы всех затрат, связанных с изготовлением (добычей) и сбытом продукции, на объем производства и продаж;
• накоплении (суммировании) расходов по видам изделий, заказам, работам с помощью дополнительных ставок распределяемой части затрат.

     По  аналогии с терминологией, применяемой  в российской теории и практике бухгалтерского учета (хотя и не совсем адекватной содержанию), эти способы исчисления себестоимости единицы разновидностей продукции можно назвать предельным и позаказным методами калькулирования.

     Специальные виды калькуляции. Позаказные калькуляции могут иметь общую ставку косвенных расходов и процентные ставки, дифференцированные по видам затрат и местам формирования распределяемых издержек. Затраты по изготовлению можно обобщать в целом по предприятию, но лучше их планировать и учитывать по цехам, стадиям производства и даже отдельным видам машин и оборудования.

     Специальные виды калькуляции. К специальным видам калькуляций относятся эквивалентные калькуляции, в том числе используемые для исчисления себестоимости сопряженных продуктов, калькуляции на основе стоимости машино-часа работы оборудования, калькуляции стоимости мероприятий и калькуляционные расчеты для ценообразования и политики цен.

     Эквивалентные калькуляции. В ряде отраслей промышленности и сельского хозяйства производят продукцию одного наименования и назначения, но отличающуюся содержанием полезного вещества, влажностью, трудоемкостью изготовления на отдельных стадиях производства и т.п. Как правило, такая продукция изготавливается по единой технологии, на одном и том же оборудовании, с соблюдением единой рецептуры исходного сырья и других компонентов. Учесть затраты по каждому виду и разновидности этой продукции, а иногда и по каждому ее сорту либо невозможно, либо нецелесообразно из-за высокой стоимости учетных работ.

     Для таких производств составляют так называемую эквивалентную коэффициентную калькуляцию, при которой один из продуктов принимается за единицу, а другие, исходя из соотношений плановых либо нормативных затрат, показателей трудоемкости изготовления, потребительских характеристик или цен продаж каждого изделия, приравниваются к продукту — эталону по коэффициентам больше или меньше единицы.

     Калькулирование сопряженных продуктов. Получение сопряженной продукции связано с переработкой комплексного сырья в условиях единого технологического процесса, при котором изготавливается множество разновидностей готовой продукции, либо с производством одного основного, целевого продукта, при котором получается один или несколько побочных продуктов и отходов, используемых самим предприятием или реализуемых на сторону.

     Различие  между основной или побочной продукцией и реализуемыми отходами заключается главным образом в том, что законченные продукты и товарные полуфабрикаты отвечают требованиям единых стандартов или технических условий, а отходы такой качественной определенности не имеют. Используемая их часть содержит минимум полезного вещества или максимум вредных примесей.

     Примерами комплексных производств могут  служить коксование каменного угля, нефтепереработка, плавка полиметаллических руд, электролиз растворов, лесопиление, переработка мяса и др. С ростом концентрации и комбинирования промышленности при совершенствовании технологии, позволяющей извлекать из исходного сырья новые компоненты, выпуск сопряженной продукции постоянно возрастает.

     В практике управленческого учета  применяют три основных метода калькулирования себестоимости сопряженной продукции комплексных производств:

• метод исключения, при котором побочную продукцию и реализуемые отходы условно оценивают по твердым (оптово-отпускным или планово-расчетным) ценам и полученный результат вычитают из общей суммы совокупных издержек, исчисляя таким образом затраты на основной (целевой) продукт;
• коэффициентный метод, когда затраты распределяют между видами продукции пропорционально коэффициентам, исчисленным с учетом содержания полезного вещества, выхода отдельных продуктов из единицы сырья и других натуральных показателей, или исходя из соотношения затрат на обработку, цен на отдельные продукты комплексного производства и т.д.;
• комбинированный метод, при котором после исчисления части затрат по твердым оценкам оставшуюся сумму издержек распределяют коэффициентным методом.

3. ДОСТОИНСТВА И НЕДОСТАТКИ СИСТЕМЫ  КАЛЬКУЛЯЦИИ СЕБЕСТОИМОСТИ  ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ  С ПОЛНЫМ РАСПРЕДЕЛЕНИЕМ ЗАТРАТ

     Как и все методы управленческого  учета, калькуляция с полным распределением затрат имеет свои достоинство и недостатки, а именно:

     Достоинства:

     Предполагает  включение всех расходов на производство единицы продукции или услуг  в калькуляцию затрат в расчете на единицу продукции. Никакой другой метод калькуляции затрат такую цель перед собой не ставит.

     Соответствует требованиям SSAP 9 к оценке запасов  и незавершенного производства, которые  включены в финансовые отчеты предприятия.

     Счета прибылей и убытков, подготовленные по методу калькуляции с полным распределением затрат, оценивают "прибыль" предприятия на той же самой основе, на которой производится оценка запасов (т.е. и производственные затраты и стоимость запасов учитываются по полной себестоимости).

     Ввиду того, что метод калькуляции с полным распределением затрат рассчитывает полные расходы на единицу продукции, он применяется руководством при ценообразовании по принципу "средние затраты плюс прибыль" для добавки заранее установленной доли прибыли к себестоимости.

     Метод калькуляции по видам деятельности позволяет применять калькуляцию  с полным распределением затрат (в  рамках которой может быть использован ABC) как наиболее подходящий метод  для предприятий в современных  условиях, когда они все шире применяют передовую технологию в своих производственных процессах.

     Недостатки:

     Калькуляция с полным распределением затрат зависит  от ряда оценок, допущений и прогнозов  при расчете "полной" себестоимости  изделия. Наилучшие оценки получаются в ходе распределения и перераспределения накладных расходов и при расчете ставки поглощения накладных расходов (которая основывается на предварительно определенных накладных расходах и объемах производства). Если любая из этих оценок окажется ошибочной, тогда получаемая в результате расчетов величина "полных затрат" будет неточной.

     Если  калькуляция с полным распределением затрат является единственным методом, используемым руководством, тогда решения  об уменьшении или увеличении объема производства предприятием могут быть приняты на основе неполной информации. По определению, полная себестоимость изделия включает элемент постоянных затрат, которые были начислены на каждую единицу продукции. Однако постоянные затраты не увеличиваются или не уменьшаются вместе с объемом производства предприятия и, следовательно, не должны включаться в приростные затраты на единицу продукции, которые имеют отношение к краткосрочным решениям об увеличении или уменьшении объема производства.