Изучение затрат как основного объекта управленческого учета

 
Независимо от того, какое направление  учета выбрано, классификация должна отвечать перечисленным частным принципам и требованиям. Из числа многочисленных требований, которым должен удовлетворять управленческий учет, применительно к направлениям учета производственных затрат можно выбрать три основных:

достоверного  измерения и учета ранее понесенных затрат на общий объем производства конкретного продукта и единицу  выпущенной продукции;

полного обеспечения информацией всего  цикла принятия управленческих решений, начиная от выбора цели и заканчивая контролем и регулированием осуществления заданного курса действий;

сбора, обработки  и предоставления данных дня планирования, контроля, регулирования и оценки деятельности подразделений и предприятия в целом.

2.2 Классификация затрат для калькулирования и оценки произведенной продукции

 

Предприятия, работающие в условиях рыночной экономики, не могут ограничиться группировкой затрат по элементам, предусмотренной финансовым учетом. Реорганизация работы бухгалтерских подразделений должна происходить путем выделения из финансовой бухгалтерии группы лиц, занимающихся учетом по методу «затраты — выпуск». Проведенная с этих позиций группировка затрат является важным элементом управленческого учета.

В данном направлении учета затраты но видам группируют следующим образом: основные и накладные, прямые и косвенные, входящие и истекшие, отчетного периода и включаемые в себестоимость.

Под основными в управленческом учете понимают материальные затраты на рабочую силу и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования. К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др. В их состав включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и отношению к продуктам. Это — комплексные расходы, состоящие из нескольких экономически неоднородных затрат, которые распределяют в два этапа: по местам возникновения затрат и конкретным носите-

лям затрат. Группировки по составу фактических затрат содержат сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, что позволяет концентрировать внимание администрации на основных и накладных расходах.

В зависимости  от способов отнесения на себестоимость  отдельных видов изделий затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Традиционно прямыми считают затраты, связанные с производством конкретных видов продуктов. Предприятия устанавливают для каждого подразделения такой перечень прямых затрат, который будет непосредственно увязан с направлением учета. Основная цель классификации для оценки продукции считается достигнутой, если в подразделении прямые затраты составляют 70% (по данным исследований на предприятиях машиностроения). Постановка учета производственных затрат по прямому признаку принадлежности к носителям в пределах организационных подразделений также важна и для контроля издержек.

Под косвенными понимают затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость с помощью ставок, процентов, коэффициентов и др.. Основные затраты на практике чаше всего выступают в виде прямых, а накладные — в виде косвенных, но обе группы не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем оценки продукции по полным и ограниченным затратам на производство.

В системе  калькулирования и оценки готовой продукции возникает необходимость в распределении затрат за определенный период между запасами на конец отчетной даты и реализованной продукцией. Этот аспект группировки предусматривает деление затрат на входящие и истекшие.

Производственные  затраты, связанные с обеспечением необходимого наличия запасов незавершенного производства и готовой продукции, называют входящими. Они отражаются как активы предприятия и от них ожидается доход (выручка от реализации продукции) в будущем (например, затраты на приобретение материалов, находящихся на складах предприятия или в цеховых кладовых и на рабочих местах, а также материальные затраты в составе себестоимости незаконченной и готовой продукции).

Затраты, входящие в себестоимость реализованной  продукции называются истекшими. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить его в будущем. Только временной период использования ресурсов и получения дохода является критерием разграничения затрат. Постепенно входящие затраты переходят в категорию истекших.

Экономическое содержание входящих и истекших затрат важно для оценки активов предприятия  и исчисления размера прибыли  Входящие затраты характеризуют  потенциальные возможности предприятия  в получении прибыли. Расчет входящих и истекших затрат используется в  международной практике («Accounting Standards Committee» 1975 г. Стандартные методы учета запасов и незавершенного производства — Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress — SSAP 9, 1998 г.) при определении величины затрат, которая должна быть включена в себестоимость реализованной продукции.

В себестоимость  выпущенной продукции должны включаться производственные затраты текущего периода, которые имеют к ней  прямое отношение. С этих позиций  их разделяют на затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость. К затратам отчетного периода относят те, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации. Рассмотренное подразделение затрат может быть полезным при расчете постоянных и временных разниц, под которыми понимаются расходы, влияющие на бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов на налогу на прибыль» ПБУ 18/02).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3 Группировка производственных затрат для принятия решений и планирования

Понимание особенностей состава информации для  принятия решений и планирования в системе управленческого учета  позволяет классифицировать затраты по следующим основаниям:

по поведению  затрат относительно объема производственной деятельности и объема продаж;

эластичности;

по отношению  к временному периоду принятия управленческих решений.

Деловая активность, выраженная разными объемами выпуска  и продаж, требует различных по объему и структуре затрат. В целом категория затрат уже не рассматривается как некое единое целое, пригодное для принятия различных управленческих решений. Отдельные структурные элементы затрат не подчиняются тем же законам динамики, что и целое. Для определения поведения затрат в зависимости от объемов производства и продаж их необходимо разграничить на постоянные и переменные. Это один из важнейших видов классификации затрат, применяемых в рыночной экономике.

Постоянными ("fixed costs — англ.) называют затраты, абсолютная величина которых не зависит от объема выпуска продукции (расходы на содержание зданий, амортизация, заработная плата работников управления). Эти затраты на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства. Они характеризуют динамику затрат в зависимости от колебаний объема производства и используются для составления смет на предстоящий период.

По своей  экономической природе постоянные издержки являются затратами на создание условий деятельности предприятия. Они изменяются с течением времени и под влиянием других временных факторов. Однако на практике совокупные постоянные затраты изменяются ступенчато. Они могут меняться под воздействием инфляции — изменения цен, переоценки основных фондов и др. Переменные издержки (variable costs — англ.) определяются объемом выпущенной продукции и меняются вместе с ним. Их экономическая природа заключается в непосредственном участии в той производственной деятельности предприятия, ради которой оно создано. К переменным относят затраты, размер которых находится в прямой зависимости от уровня (объема) производственной деятельности (затраты на сырье и основные материалы, энергию для технологических целей, основную заработную плату производственных рабочих и пр.).

Провести четкое разделение затрат на переменные и постоянные в учете практически невозможно, так как некоторые из них являются полупостоянными и полупеременными, например, соответственно затраты на содержание и эксплуатацию оборудования. В таких случаях их называют условно-постоянными или условно-переменными.

Управленческий учет для разграничения комплексных  затрат на переменные и постоянные использует ряд формул производственных функций. Математические формулы позволяют прибегать к различным статистическим приемам оценки поведения затрат в ходе осуществления производственной деятельности.

Решение проблемы разграничения  затрат начинают с простой линейной функции, когда объем производства зависит от используемых ресурсов. При этом в формулу функциональной зависимости вводят пару ресурсов: капитал и труд:

(2.2)

где: Q — количество продукции;

К — капитал;

L — труд;

а — количество капитала;

b — количество труда.

Если преобразовать  формулу относительно состава затрат на капитал и труд, то можно получить следующий коэффициент реагирования затрат (в %):

Используя данную формулу  для анализа конкретных издержек, определяют степень их реагирования на изменение объема производства. К примеру, объем возрастет на 20 %, но в отношении амортизации зданий значение коэффициента реагирования равно нулю:

Следовательно, амортизация  зданий является постоянной, так как  она никак не реагирует на изменение  объема производства.

Общая характеристика затрат относительно объема выпуска и продаж представлена в табл.2.3.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 2.3

Классификация затрат по целям управления

 

 

 

 

Классификационная группа	Описание	Примерный перечень затрат
Постоянные	Обеспечивают управление производством и деятельностью предприятия в целом, не реагируют на изменения объема производства	Амортизация зданий, сооружений, общехозяйственною инвентаря, затраты на ремонт этих видов основных средств, содержание зданий, сооружений, оплата труда управленцев предприятия, затраты на охрану труда и т.п.
Переменные	Непосредственное участие в технологическом процессе, изменяются вместе с изменением объема производства	Оплата труда основных производственных рабочих, затраты на сырье, материалы, технологическое топливо, двигательную энергию. покупные полуфабрикаты
Условно- постоянные	Связаны с обслуживанием и управлением производства, слабо реагируют на изменение объема производства, но меняются под воздействием его изменения	Оплата труда вспомогательных рабочих, управленцев цехов и производственных участков, текущий ремонт оборудования, износ спец. инструментов и приспособлений и т.д.
Условно- переменные	Составляют основу издержек по выпуску продукции. не всегда изменяются пропорционально изменению объема производства	Те же, что и переменные, но при изменении производительности труда, рациональном использовании материалов и отходов, улучшении условий производства

 

 

Основным принципом  классификации затрат, данные о которых были использованы, служит принцип эластичности. Он устанавливает зависимость между величиной затрат и такими факторами, как степень использования производственных мощностей; распределением функций управления; организационной структурой; ассортиментом выпускаемой продукции и его структурой и другими факторами. По степени эластичности затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Темпы изменения пропорциональных затрат сопутствуют росту объема производства, т.е. деловой активности предприятия. Коэффициент реагирования в данном случае равен единице. Кроме того он может характеризовать постоянство в соотношении ресурсов которое должно соответствовать запланированному. При определении пропорциональности затрат исключают влияние изменения норм, цен на сырье и материалы, сдельных ставок оплаты труда Коэффициент реагирования будет равен единице при неизменны* нормах трудовых и материальных затрат, а так же ценах и тарифах, расценок за единицу произведенной продукции.

Более точное представление  о динамике затрат дают прогрессивныt затраты, темпы увеличения которых превышают темпы роста объемов производства. Такого рода затраты соответствуют формуле (в %):

 

Дегрессивные — это затраты, темпы изменения которых ниже темпов роста деловой активности предприятия. Обычно между такими затратами и объемом производства наблюдается непропорциональная зависимость. Например, увеличение объема производства вследствие изменения технологии приводит к изменению расценок на единицу продукции. В целом изменение издержек на оплату труда основных производственных рабочих отстает от темпов роста объемов производства. Переменные дегрессивные издержки выражаются следующей формулой (в %):

 

 

Деление затрат на постоянные и переменные важно при организации системы учета и калькулировании, анализа и прогнозировании. Оно лежит в основе расчетов критической точки объемов производства, анализе порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента продукции и, в конечном счете, — выбора экономической политики предприятия. Инструмент анализа поведения затрат позволяет принимать оптимальные решения относительно ассортимента и объемов продукции.

Теорией и практикой управленческого  учета (кроме рассмотренной выше функциональной зависимости) в анализе поведения затрат предусматривается применение методов корреляции, производственной функции Леонтьева, Кобба-Дугласа, высшей и низшей точек, алгебраических форм стоимостных функций (кубическая стоимостная функция наименьших квадратов, дифференцированные исчисления) и т. п.