Автор: Пользователь скрыл имя, 28 Февраля 2012 в 14:30, курсовая работа
От правильности отражения в бухгалтерском учете поступления основных средств, изменения их стоимости в процессе деятельности предприятия, начисления амортизации зависит сумма затрат, относимая на себестоимость продукции (работ, услуг), финансовый результат деятельности организации, исчисление налогов, платежей и сборов, уплачиваемых в бюджет и внебюджетные фонды. Именно от правильно сформированной стоимости основных средств в целом зависит величина собственных оборотных средств, в которых испытывают острый дефицит субъекты хозяйствования республики.
Кредит Проценты к уплате 10 млн. руб.
Покупка за иностранную валюту или условные единицы
В тех случаях, когда цена покупки зафиксирована в иностранной валюте, отличной от функциональной валюты организации, для расчета стоимости приобретения объекта надо определить курс пересчета иностранной валюты. Согласно МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» следует использовать курс спот-рынка на дату совершения операции. На практике для перевода иностранной валюты в рубли как наиболее доступные используются курсы, установленные ЦБ РФ. Когда оплата покупки требует частичной или полной предоплаты, то стоимость объекта основных средств формируется по мере внесения оплаты по курсу на дату платежа. Отраженная в бухгалтерском балансе согласно МСФО предоплата представляет собой немонетарный актив, который не требует дальнейших переоценок по курсу на балансовую дату. Для целей составления отчетности согласно МСФО не будет иметь принципиальной разницы, осуществляется ли оплата в валюте или в рублях по курсу на дату платежа.
Если заключается договор, фиксированный в иностранной валюте, на будущую поставку объекта основных средств (форвардный контракт), то для определения стоимости приобретения основных средств можно воспользоваться МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Такой договор является составным и включает собственно контракт на покупку объекта основных средств и форвардный контракт на продажу фиксированной в договоре суммы иностранной валюты. После внесения изменений в МСФО 39 особые правила учета распространяются только на контракты, заключаемые в валюте, отличной от функциональной валюты одного из контрагентов и любой другой валюты, характерной для сделок в стране покупателя. Поскольку сегодня для России характерно выражение цен в долларах США и евро, то для учета подавляющего большинства контрактов может применяться МСФО 21.
Обмен. Один или несколько объектов основных средств могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы либо на денежные и неденежные активы. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости за исключением двух случаев:
- когда операция обмена не имеет коммерческого содержания;
- если справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке.
Приобретенный объект оценивается именно таким образом, даже если организация не может прекратить признание переданного ею актива. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Объект или группа объектов основных средств может приобретаться в обмен на неденежный (немонетарный) актив или на денежный (монетарный) и неденежный активы. Стоимость такого объекта (группы объектов) основных средств оценивается по справедливой стоимости. Если приобретенный объект основных средств оценивается не по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости обмениваемого актива с учетом увеличения ее на произведенную оплату денежными средствами или уменьшения на величину доплаты, произведенной контрагентом, передающим объект основных средств.
Пример № 2. ОАО «Гомельстеклро» обменивает 10 млн. руб. и автомобиль, стоимостью 40 млн. руб. на микроавтобус, балансовая стоимость которого составляет 50 млн. руб. Если микроавтобус не может быть оценен по справедливой стоимости, то он должен учитываться по стоимости в 50 млн. руб.
Обмен автомобиля и денежных средств на микроавтобус отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой :
Дебет Основные средства (микроавтобус) 50 млн. руб.
Кредит Денежные средства 10 млн. руб.
Кредит Основные средства (автомобиль) 40 млн. руб.
Взнос в капитал. Ценой приобретения основных средств, полученных организацией от собственников в качестве вклада, а также приобретенных в составе бизнеса, согласно МСФО 2 «Выплаты долевыми инструментами» и МСФО 3 «Объединение бизнеса» является их справедливая стоимость на дату совершения операции. Для объектов основных средств, безвозмездно полученных от исполнительных органов власти и международных межправительственных организаций, цена также определяется текущей стоимостью основных средств. Однако при этом организация по своему усмотрению может представлять основные средства в балансе за вычетом признанной в учете суммы субсидии в соответствии с МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Тот же принцип текущей справедливой стоимости может быть распространен в отношении объекта ОС, полученного в обмен на другой неденежный актив. Исключение составляют учитываемые по балансовой стоимости передаваемого актива операции обмена без видимых экономических причин такого обмена и операции обмена, когда справедливую стоимость ни одного из активов, участвующих в обмене, нельзя определить надежно.
Строительство объекта основных средств хозяйственным способом или сторонним подрядчиком. Фактическая стоимость приобретения объекта основных средств, созданного своими силами, будет формироваться из цены покупки и всех прочих прямых затрат. Цена покупки определяется стоимостью приобретенных материалов, что составляет лишь небольшую часть общих затрат. Оплата труда занятого в строительстве персонала, амортизация строительного оборудования, оплата субподрядчиков представляют собой капитализируемые прямые затраты. Не допускается включать в стоимость объекта основных средств затраты, не несущие вклада в строительство, такие как оплата времени простоев или передел брака, а также затраты, которые непосредственно со строительством не связаны (например, на оплату труда бухгалтера, ведущего учет стоимости строительства, или генерального директора организации, даже если в данный момент строительство является единственным видом деятельности организации). В стоимости объекта должны учитываться затраты на подготовку строительной площадки, а также на отладку, приемку и пробные пуски готового объекта. Однако как только будет подтверждено, что объект функционирует в соответствии с техническими условиями, все последующие затраты по объекту, не покрывающиеся операционной деятельностью (например, в связи с его неполной загрузкой или с еще несформировавшейся клиентской базой), должны относиться на финансовый результат.
Расчетная оценка затрат на демонтаж и утилизацию объекта и прочие мероприятия, связанные с восстановлением окружающей среды, является третьим компонентом стоимости основных средств и возникает, если сам факт приобретения или содержания на балансе объекта основных средств приводит к обязательству провести данные виды работ. Например, строительство нефтяной скважины в законодательном порядке налагает на организацию обязательства по ее демонтажу и рекультивации земель. Как правило, при продаже актива обязательства по его демонтажу и восстановлению окружающей среды переходят к новому собственнику.
Если для первоначального или последующего учета объекта основных средств требуется определить справедливую стоимость, следует учитывать, что на рынке будет формироваться справедливая стоимость объекта основных средств за минусом справедливой стоимости принимаемых при покупке актива обязательств. Для целей учета объекта основных средств такая оценка должна быть раскрыта.
Учет основных средств по переоцененной стоимости.Согласно п. 31 МСФО 16 «Основные средства» организация может выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. При этом справедливая стоимость должна приниматься за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться регулярно по мере того, как изменяется стоимость аналогичных объектов на рынке. Это связано с тем, что при использовании данной модели учета чистая балансовая стоимость актива не должна существенно отличаться от его текущей справедливой стоимости.
В промежутках между переоценками продолжается начисление амортизации аналогично тому, как это осуществляется в модели учета по фактической стоимости. При переоценке основных средств накопленная амортизация может учитываться одним из следующих двух способов:
- амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Метод часто применим при переоценке до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
- амортизация исключается из балансовой стоимости, а чистая величина балансовой стоимости пересчитывается до переоцененной величины актива. Как правило, данный способ применяется в отношении зданий (параграф 35 МСФО 16 «Основные средства»).
Пример № 3. Завод состоит из 177 зданий. Руководство решило проводить переоценку основных средств цехов каждые четыре года. При этом переоценки могут проводиться либо единовременно по всем зданиям, либо каждый год можно переоценивать по одной четвертой стоимости активов.
Если динамика изменения справедливой стоимости по какому-либо классу основных средств незначительная, переоценка может осуществляться один раз в три–пять лет. Это следует из положений параграфа 34 МСФО 16 «Основные средства». Пункт 37 МСФО 16 выделяет следующие укрупненные классы основных средств: земли, здания и участки под ними, оборудование, суда, воздушный парк, автотранспорт, мебель и офисное оборудование.
На практике возникает вопрос – как определить наименьшую группу объектов, удовлетворяющих понятию класса основных средств. Однозначно ответить на данный вопрос достаточно трудно.
Отметим, что цель сокращения количества переоцениваемых объектов не должна выступать критерием при делении основных средств на классы. К выделению классов надо подходить с позиций пользователя, вынужденного на основе раскрытой информации принимать решения, ведь именно в разрезе классов представляется информация об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. В то же время детализация основных средств не должна идти в разрез с общим уровнем детализации балансовых статей. Можно говорить и о том, что характеристики двух названных классов основных средств должны быть скорее отличными, чем схожими между собой. Не должны приниматься в расчет такие свойства объектов, как, например, возраст основных средств, страна происхождения или конструктивные особенности, а также их географическое положение. Так, в рамках укрупненной категории земель может быть уместным отдельное представление информации о сельскохозяйственных угодьях и о площадях под производственную застройку, в то время как управленческое деление флота на группы разного водоизмещения останется за рамками представления информации в финансовой отчетности.
Если в результате переоценки балансовая стоимость актива увеличивается, то данное увеличение напрямую относится на счет капитала в состав статьи «Резерв переоценки».
Пример № 4. Токарный станок, балансовая стоимость которого была 3 млн. руб., был переоценен, и его стоимость составила 3,4 млн. руб. Прирост в размере 4 млн. руб. отражается в учете организации бухгалтерскойзаписью:
Дебет Основные средства 4 тыс. руб.
Кредит Резерв переоценки 4 тыс. руб.
Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение сначала затрагивает резерв по переоценке (если он был), затем оно признается в отчете о прибылях и убытках.
Пример № 6. Балансовая стоимость здания администрации– 200 млн. руб. После переоценки она увеличилась до 240 млн. руб. Прирост в размере 40 млн. руб. относится в кредит счетов капитала в качестве резерва на переоценку.
Первая переоценка отражается проводкой:
Дебет Основные средства 40 млн. руб.
Кредит Резерв переоценки 40 млн. руб.
При последующей переоценке здание фабрики оценивается в 190 млн. руб. Уменьшение в размере 40 млн. руб. проводится за счет ранее созданного резерва переоценки, а оставшиеся 10 млн. руб. уменьшения признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. В учете организации это отражается проводкой:
Дебет Резерв переоценки 40 млн. руб.
Дебет Расходы на переоценку 10 млн. руб.
Кредит Основные средства 50 млн. руб.
Применение модели учета по переоцененной стоимости возможно только для класса объектов основных средств в целом. Связано это с тем, что при определении результата переоценки в целом по группе снижение стоимости одного актива может быть скомпенсировано приростом стоимости другого. Однако если прирост стоимости отражается как резерв переоценки в составе капитала, то уценку (убытки от переоценки) требуется отразить в отчете о прибылях и убытках, за исключением той ее части, которая соответствует ранее начисленному резерву переоценки. Кроме того, по каждому переоцененному объекту необходимо сохранять данные предыдущих переоценок, так как прирост стоимости, последовавший за признанием ранее убытка, должен быть отнесен соответственно на счет прибылей и убытков.
Бесспорным преимуществом учета основных средств по переоцененной стоимости является то, что в балансе будет отражена текущая стоимость основных средств, то есть оценка, интересная и инвестору, и кредитору. Вместе с тем результаты отчета о прибылях и убытках становятся более зависимыми от процесса возмещения стоимости основных средств. Это связано с тем, что переоценка может привести к увеличению амортизационных отчислений, и, следовательно, при прочих равных условиях сократить операционную прибыль, а в период снижения рыночной стоимости основных средств на рынке может потребоваться еще и уценка. Кроме того, надо учитывать и дополнительные расходы, связанные с проведением переоценки.
Необходимо отметить, что справедливая стоимость, используемая в модели учета активов по переоцененной стоимости, должна быть основана на рыночной стоимости. Учет по переоцененной стоимости не обязательно проводить с использованием независимых экспертов в области оценки. Вместе с тем организация, выбравшая для какого-либо класса основных средств учет по переоцененной стоимости, должна продемонстрировать доказательства обоснованности выбранного метода оценки данного класса. Таким образом, она должна либо иметь соответствующих специалистов в штате, либо по мере необходимости, привлекать сторонних экспертов. Необходимым условием достоверной оценки основных средств будет их признанная квалификация и безупречная репутация. [12]