Финансовая отчетность на малых предприятиях

- Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н;

- положениями (стандартами)  по бухгалтерскому учету (ПБУ);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;

- другими нормативными  актами и методическими указаниями  по вопросам ведения бухгалтерского  учета, за исключением тех,  в которых прямо предусмотрено  право таких организаций эти  документы не применять.

В настоящее время специализированным документом, регулирующим вопросы организации  и ведения бухгалтерского учета  на малых предприятиях, остаются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Рекомендации). Анализ данного нормативного документа позволяет сделать однозначный вывод о том, что его основные положения сильно устарели и не могут быть применимы, поскольку не отвечают общей Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в России.

Данные утверждения основаны на следующем:

1. Рекомендации ссылаются на старый План счетов, который уже утратил силу в соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" и противоречит Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также более поздним положениям по бухгалтерскому учету, утвержденным Минфином России.

2. Предложения по применению  сокращенного Плана счетов утратили свою актуальность, так как сокращенный План счетов основан на недействующем Типовом, а сокращение количества используемых счетов искажает сущность некоторых объектов. Например, на счете 01 "Основные средства" предложено учитывать все внеоборотные активы, следовательно, такие разнородные активы, как основные средства, нематериальные активы, лизинговое имущество. На счете 41 "Товары" рекомендуется учитывать товары и готовую продукцию, на счете 10 "Материалы" - все производственные запасы, в т.ч. оборудование к установке, животные на выращивании и откорме. На наш взгляд, в условиях автоматизированной обработки информации подобное сокращение счетов приведет к дополнительным сложностям в работе бухгалтера, поскольку возникает необходимость формировать рабочий план счетов путем адаптации сокращенного старого Плана к новому.

Малым предприятиям более  рационально разрабатывать свой рабочий план на основании действующего типового Плана, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Он автоматически будет сокращенным, так как количество объектов бухгалтерского наблюдения ограничено ввиду ограниченности размеров, видов и объемов деятельности малых предприятий.

3. Около половины текста Рекомендаций и 11 Приложений посвящены регистрам бухгалтерского учета, а точнее, различным ведомостям и порядку их заполнения. Необходимо отметить, что на малых предприятиях эти ведомости давно не используются. Данный вывод позволяет сделать анализ действующей практики ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях. Современные бухгалтерские программные продукты уже содержат свои учетные регистры. Таким образом, рекомендуемые Приказом Минфина России N 64н регистры в настоящее время неактуальны и упрощения учетного процесса не обеспечивают.

4. Рекомендации дают разъяснения  по поводу отступления малыми  предприятиями от допущения временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности и применения кассового  метода (разд. 4 "Особенности бухгалтерского учета при кассовом методе учета доходов и расходов"). Это единственный момент, касающийся применяемых правил бухгалтерского учета.

Применение кассового  метода приводит к определенному  искажению бухгалтерской информации. Так, в соответствии с Рекомендациями, затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

Очевидно, что при таком  подходе показатели кредиторской задолженности  по оплате труда перед другими  кредиторами в бухгалтерском  учете и отчетности не будут формироваться. Искажаются также показатели доходов, расходов и бухгалтерской прибыли. Использование кассового метода может быть оправданно предприятиями, у которых несущественные различия между поступлениями (отгрузкой) ценностей (работ, услуг) и их оплатой, несущественные суммы неденежных доходов и расходов, а также предприятиями, которые исчисляют налогооблагаемую прибыль по мере поступления или выплаты денежных средств.

5. Рекомендации не содержат никаких положений, касающихся упрощенного порядка учета отдельных объектов, например отложенных налогов, создания резервов, переоценки внеоборотных активов, применения рыночной стоимости для оценки финансовых вложений, отражения информации об активах и обязательствах.

Положительным моментом в  системе регулирования бухгалтерского учета на малых предприятиях является публикация Минфином России Информации от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства", в которой представлены рекомендации малым предприятиям по применению отдельных нормативных актов по бухгалтерскому учету. Например, установлено, что субъект малого предпринимательства может принять решение не проводить переоценки основных средств и нематериальных активов, не отражать обесценения нематериальных активов или финансовых вложений, не создавать резервов предстоящих расходов, признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг). Однако данный документ не имеет статуса положения по бухгалтерскому учету или методических рекомендаций, т.е. является очередным дополнением к уже существующим нормативным документам.

Еще одним шагом на пути развития регулирования учета на предприятиях малого бизнеса стало  введение в действие Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Согласно данному документу малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. вправе:

1. Выбрать порядок признания  в бухгалтерском учете доходов  и расходов в соответствии  с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. В соответствии с п. п. 3 и 12 ПБУ 9/99 выручка от продажи готовой продукции (работ, услуг) в бухучете признается только в том случае, если выполнены следующие условия:

- организация имеет право  на получение этой выручки,  что подтверждается договором или другим документом;

- сумма выручки может  быть определена;

- организация получила  оплату за отгруженную продукцию  либо у нее отсутствует неопределенность  в отношении получения оплаты (имеется уверенность в том,  что в результате этой операции  произойдет увеличение экономических  выгод). Например, у организации есть  документы (договор, накладная,  гарантийное письмо, расписка и  т.д.), на основании которых она может потребовать оплатить готовую продукцию (работы, услуги);

- право собственности  на готовую продукцию (результаты  выполненных работ) перешло к  покупателю (потребителю), услуги фактически  оказаны;

- расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены.

Если хотя бы одно из перечисленных  условий не выполняется, то в соответствии с общим правилом в бухучете признается не выручка, а кредиторская задолженность. Аванс, полученный в счет будущих  поставок, выручкой также не является.

Вместе с тем малые  предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не признавать выручку вплоть до поступления  оплаты от покупателей (заказчиков). При  этом все остальные условия для  признания выручки должны выполняться.

Если организация выбрала  способ признания выручки по мере поступления оплаты от покупателей (заказчиков), то расходы организация  должна признавать по мере погашения  задолженности (п. 18 ПБУ 10/99).

2. Использовать упрощенные  подходы при отражении в отчетности последствий изменившейся учетной политики в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008).

Согласно ПБУ 1/2008 учетную политику можно менять или дополнять, если:

- меняются нормы законодательства, регулирующего порядок ведения  бухучета;

- организация внедряет  новые способы ведения бухгалтерского  учета (например, переходит на компьютерную обработку данных);

- меняются условия работы  организации (смена собственников,  реорганизация, отказ от какой-либо  деятельности, освоение новых видов  бизнеса и т.д.).

Последствия изменений учетной  политики нужно отразить в бухгалтерской  отчетности. По общему правилу такие  изменения отражают ретроспективно. То есть вносятся изменения в данные бухгалтерской отчетности за весь период перерасчета. Однако малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе отражать изменения учетной политики в  бухгалтерской отчетности перспективно. Это означает, что измененный способ ведения бухучета применяется в  отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после внесения изменений в учетную  политику. Такое право предоставлено п. 15.1 ПБУ 1/2008.

3. Выбрать порядок признания  расходов по займам в соответствии  с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).

Если малое предприятие (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) приобрело, соорудило или изготовило основные средства за счет заемных средств, то проценты по ним следует учитывать  согласно правилам ПБУ 15/2008:

- в составе прочих расходов;

- в составе первоначальной  стоимости основного средства.

По общему правилу проценты по заемным средствам (целевым кредитам) увеличивают первоначальную стоимость  основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

- имущество является инвестиционным  активом;

- проценты начислены до  того, как основное средство было  приобретено, сооружено и (или)  создано;

- проценты начислены до  начала использования инвестиционного  актива в деятельности, если работы  по его приобретению, сооружению  и (или) созданию не завершены.

Во всех остальных случаях  проценты учитываются в составе  прочих расходов (разд. II ПБУ 15/2008). Однако, если организация относится к субъектам малого предпринимательства и не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, все проценты по кредитам и займам она может включать в состав прочих расходов. Этот порядок касается процентов и по тем кредитам и займам, которые привлечены для покупки, сооружения или создания инвестиционных активов. Такой порядок установлен в п. 7 ПБУ 15/2008.

4. Выбрать порядок исправления  существенных ошибок в бухучете  в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).

По общему правилу при  выявлении ошибок после утверждения  годовой отчетности исправления  нужно вносить в текущем периоде  с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). При этом в текущей отчетности нужно пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов (ретроспективный метод) (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

Однако малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе исправлять существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской  отчетности, в порядке, предусмотренном  для исправления несущественных ошибок. То есть исправления вносятся в текущем периоде с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" без ретроспективного пересчета (абз. 4 пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

5. Использовать упрощенные  подходы при оценке финансовых  вложений (ПБУ 19/02).

Финансовые вложения делятся  на две группы:

- вложения, по которым  можно определить их текущую  рыночную стоимость;

- вложения, по которым  их текущая рыночная стоимость  не определяется.

Порядок определения текущей  рыночной стоимости прописан в разд. III Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. Однако малые предприятия могут проводить последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, т.е. учитывать вложения по первоначальной стоимости (п. 19 ПБУ 19/02).