Фальсификация и вуалирование бухгалтерского баланса

    - включение в баланс сумм, подлежащих списанию. В качестве примера можно привести одно промышленное предприятие, выпускающее светильники, главным недостатком которых была их пожароопасность. Реализацию светильников запретили, однако в балансе предприятия продолжали фигурировать суммы готовой продукции (светильников) на складе;

    - произвольная оценка статей баланса. В нарушение действующих принципов учета отдельные предприятия допускают произвольную оценку статей баланса, что позволяет им манипулировать как финансовым результатом, так и величиной имущества. Так, преувеличенная оценка актива и преуменьшенная оценка пассива создают излишнюю прибыль, а, следовательно, завышенную величину собственного капитала, и наоборот, преуменьшенная оценка актива и преувеличенная оценка пассива искусственно занижают прибыль, нередко позволяя выводить величину фиктивного убытка. Чтобы обнаружить эти факты, нужно изучать внутреннюю учетную информацию.

    В качестве еще одного примера искажения  реального имущественного положения  предприятия, регулируемого нормативно, назовем проводимую в России переоценку основных средств. Специальные коэффициенты пересчета удивили многих работников бухгалтерии в ситуации, когда  восстановительная стоимость морально устаревшего компьютера оказывалась  выше первоначальной стоимости нового, более совершенного. Использование  в качестве восстановительной рыночной стоимости объектов также оставило немало места для искажения их реальной стоимости . Все это позволяет говорить об искажении информации относительно объема и структуры имущества наших предприятий как о массовом явлении. [10.c.72-73].

         К приемам вуалирования баланса относятся:

       - отражение ценностей в балансе не на тех статьях, где их следует показывать. Например, для "уменьшения" дебиторской задолженности часть ее записывают не в группу "Расчеты с дебиторами", а на какие-нибудь другие статьи ("Прочие оборотные активы" и т.п.);

       - сальдирование кредиторской и дебиторской задолженности, т.е. суммы должны показываться раздельно по активу (дебиторы) и по пассиву (кредиторы), вычитаются одна из другой, и в баланс попадает только разность между ними (сальдо). Чаще всего имеет место по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

       -  списание недостач ценностей за счет выявленных излишков;

       - неправильное создание фондов и резервов. Они могут быть начислены в большей или меньшей сумме, чем следовало. В результате величина прибыли искажается, то есть искусственно увеличивается или уменьшается;

       - несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному периоду;

       - включение в баланс чужого  имущества (товаров, принятых  на комиссию, ценностей, находящихся  на ответственном хранении и  т.п.);

       - составление баланса, не вытекающего  из отчетных записей или основанного  на записях в учете, в основу  которых положены неправильные  или даже фальшивые документы.

       Типичные  примеры вуалирования баланса:

       - объединение разнородных  сумм в одной  балансовой статье. Пример такого искажения - объединение в статье баланса "покупатели и заказчики" как непосредственно сумм задолженности покупателей, так и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить (речь идет прежде всего о бухгалтерских счетах 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и некоторых других). Опыт показывает, что задолженность, отражаемая на перечисленных счетах, очень часто имеет "низкое качество", иначе говоря, характеризуется малой возможностью возврата. Поэтому при оценке объема и структуры дебиторской задолженности предприятия, учитывающего задолженность покупателей на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", необходимо выяснить, не присутствуют ли в суммах, отражаемых по статье "покупатели и заказчики", иные виды задолженности. Кроме того, следует выяснить, какова природа образования сумм, показанных в балансе как расчеты с прочими дебиторами (разумеется, если эти суммы значительны). В их составе также может скрываться задолженность, маловероятная для взыскания.

       - дробление суммы, размеры которой стремятся сократить, на части и присоединение отдельных частей к другим статьям. В качестве примера приведем счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Стремясь держать наличные денежные средства на предприятии и не нарушать требований, предъявляемых банками к кассовой дисциплине, некоторые хозяйствующие субъекты оформляют выдачу временно свободных денежных средств под отчет. Таким образом, данная статья рассматривается на предприятиях как "малая касса". В настоящее время расчеты с подотчетными лицами в балансе отражаются по статьям "прочие дебиторы", "прочие кредиторы" (последнее значительно реже), что при крупных суммах по указанным статьям значительно искажает баланс. Растущую при этом задолженность подотчетных лиц вуалируют, прибавляя часть суммы задолженности к иным видам задолженности;

       - компенсирование (погашение) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского баланса чаще всего встречаются при использовании счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

       Следует иметь в виду, что состав статей "прочие дебиторы" и "прочие кредиторы" является крайне неоднородным. Имея в  виду, что счет 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами" перегружен разнородными статьями актива и пассива, к интерпретации информации, отражаемой по указанным статьям, следует  относиться очень осторожно. Существенные суммы должны быть раскрыты в пояснительной  записке к годовому отчету с указанием  причины и времени возникновения  задолженности.

    Мы  сознательно обошли здесь случаи прямого подлога, являющегося, как  правило, результатом сговора ответственных  лиц (например, подтасовка цифр в инвентаризационных описях, "левая" реализация). Ограничившись  относительно "невинными" приемами ретуширования отчетности, мы лишь хотели подчеркнуть, что и они  могут кардинальным образом исказить финансовые результаты и имущественное  положение предприятия.

       Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего  бухгалтера-счетовода могут встретиться  четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов на два вопроса:

       - Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

       - Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

       Разберем  каждую ситуацию.[35]

       Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.

       В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.

       Ситуация  носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных, потому что следует принять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имущественное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актива, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат фирма занижает оценку товарных остатков, увеличивает себестоимость проданной товарной массы и тем самым снижает величину финансового результата.

       Далее, например, нельзя одновременно правильно  отразить и собственность фирмы, и объем подотчетных материально  ответственным лицам товаров. Так, если на счете "Товары" фирма пожелала отразить все товары, находящиеся  в ее собственности, то в этот объем  не войдут товары, поступившие по договорам  комиссии, поручения, хранения, если же ставится задача отразить на этом счете  все товары, находящиеся на хранении материально ответственного лица, то эти ценности следует включить в  счет.

       Таким образом, ситуация 1 носит идеальный  характер, может рассматриваться  только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве — недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности

       Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

       В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

       Тут необходимо заметить: бухгалтерская  отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение  фирмы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчетность.

       Ситуация  отражает принцип «true and fair vier»— достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетности. Согласно этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, главное условие возможности его реализации - это раскрытие сделанного отступления от нормативных предписаний в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированной, если она составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

       Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов. В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

       Ситуация 3 может быть рассмотрена как обратная к предыдущей.

       Соколов Я. В. пишет, что еще И. Ф. Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса».

       Н.А. Блатов развил эту мысль и вывел  пять критерий правдивости [13.c.66]:

       1) Соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действу-ющему плану счетов;

       2) Полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

       3) Подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;

       4) Наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;

       5) Построение баланса по данным инвентаризации.

       В данной ситуации все-таки лучше иметь  в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных  документов. Они, в частности, могут  и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

       Совсем  по-иному Н.А. Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности.

       Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных  документов. Большинство из них связано  с тем, что законодатель часто  путает учетные мантии – юридические  и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что  те, кто формирует требования к  отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит  в основе счетоводства. Однако, как  было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.