Фальсификация и вуалирование бухгалтерского баланса

       Существуют  ситуации, приводящие к искажению  отчетности. Это вуалирование и фальсификация.

       Вуалирование (скрывать, затуманивать) отчетности – отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Это искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

       Возможность использования организацией вуалирования возникает из-за:

       - несоответствия экономической природы  факта хозяйственной жизни, способу  его отражения в бухгалтерском  учете согласно действующим правилам.

       - наличие у организаций «нежесткой»  учетной политики. Учетная политика  формируется главным бухгалтером  и утверждается руководителем  организации, который одновременно  несет ответственность за организацию  бухгалтерского учета в целом.

       - наличие противоречий между нормативными  актами, незавер-шенность системы регулирования бухгалтерского учета

       - отсутствие детализированных требований  к публичной бухгал-терской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление ее в виде, позволяющем маскировать финансовое состояние организации.[10.c.15]

       Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным. Таким образом, возможность использования вуалирования является следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета.

       Фальсификация (подделывать) – отчетность подготовлена с отступлением от установленных правил, то есть применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами  и необъективно отражающая финансовое положение организации отражается необъективно.

       В отличие от плановой экономики в  новых условиях хозяйствования у  предприятий появился реальный интерес  приукрашивать свою финансовую отчетность. Если раньше, в период функционирования административно-хозяйственной системы  управления, причиной искажения показателей  отчетности было стремление отразить показатели в соответствии с плановыми, то сейчас это одно из условий выживаемости предприятия.

       Целью фальсификации отчетности является достижение экономической ситуации, которая отвечала бы своекорыстным  интересам субъектов хозяйствования. Как правило, такой подход направлен  против интересов государства и  хозяйственных партнеров предприятия. Характер этих искажений определяется поставленными целями и хозяйственными противоречиями, которые возникают  в результате деловых расхождений  между хозяйствующими субъектами.[10.c. 24-27]

       Обычно  фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости  акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

       При этом, как правило, присутствует большое  количество настораживающих признаков:

       - необычно высокие процентные  ставки годовых;

       - инвестиции, не представляющие обычного  делового интереса;

       - давление на инвесторов с тем,  чтобы они, как можно раньше, вложи-ли свои средства;

       - использование лазеек для уклонения  или уменьшения налогов;

       - действия, сопровождающиеся банкротствами;

       - представление цифр и (или)  финансовых документов, не прошедших  гласную проверку, выставление на  первый план привлекательности  именно этих инвестиций;

       - необходимость достижения успеха  крупных займов;

       - поиск инвесторов для выплаты  уже имеющихся долгов;

       - невозможность для инвестора  выйти из дела или вернуть  свои вло-жения;

       - инвестиции, подразумевающие продолжение  инфляции, или предва-рительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными.

       Фальсифицированная  отчетность может являться следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса.

       Ошибкой в бухгалтерской отчетности является неверная денежная оценка статей отчетности (объекта учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

       Когда в нашей стране по всем проблемам  методологии учета устанавливались  нормативными документами однозначные  решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как  фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, по множеству проблем нормативные положения предусматривают определенный репертуар решений. Этот репертуар задает границы, в пределах которых администрация может менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.).[10.34-37]

       Таким образом, все искажения бухгалтерской  отчетности в пределах, разрешенных  нормативными документами, мы можем  рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.

       Искажения могут быть вызваны действиями управленческого  персонала и наемных работников. При рассмотрении искажений, совершенных  по вине наемных работников, следует  особо выделить материально ответственных  лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных  лиц напрямую зависит законное использование  средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная).

       Еще И.Ф. Шер ввел понятие «вуалирование баланса»,  под которым понимал такую форму составления баланса, которая делает хозяйственные факты неясными или трудно выполняемыми, так что получается неточная или неправильная картина экономического положения соответствующего предприятия. При этом вуалирование баланса рассматривал как средство деловой политики акционерных обществ. [36]

       Советский ученый, известный балансовед Н. А. Блатов в книге «Балансоведение», описывая правила составления бухгалтерских балансов, считал, что нарушения требования составления баланса представляет собой вуалирование и фальсификацию балансов. Причем «вуалирование иногда происходит не в силу злого умысла, а по незнанию или некоторой неряшливости составителей баланса. Нередки случаи, когда вуалирование делается преднамеренно – вуаль набрасывается на те неприглядные места баланса, которые хочется скрыть от любопытного взора. Фальсификация представляет собой нарушение требования верности, правдивости баланса; становясь неверным, баланс представляет искажение, подделку, фальсификацию настоящего, правильного баланса, малоценный его суррогат. Фальсификация всегда бывает преднамеренной и фальсифицированный  баланс представляет балансовое преступление».  Он считал, что провести ясную, определенную границу между понятиями «вуалирование» и «фальсификация» довольно трудно:  умышленное вуалирование очень близко к фальсификации, а всякая фальсификация делает баланс неясным, вуалирует его. [13.c.55-56]

         По мнению Н. А. Блатова, фальсифицированным, поддельным  будет считаться тот баланс, который составлен не в соответствии с оборотной ведомостью, или составлен по оборотной ведомости, которая не вытекает из книг или вытекает из книжных записей, не вполне основанных на документах или представляет обобщение записей, в основу которых положены неправильные или фальшивые документы. Но такие примеры довольно грубы и примитивны, и их можно обнаружить. Н. А. Блатов пишет, что существуют более тонкие приемы фальсификации. «Для этой цели совершают в конце года фиктивные операции, временно изменяющие положение дел в лучшую сторону. Имея, например, небольшой портфель векселей и значительные долги за покупателями по открытому счету, получают от близких по деловым отношениям дружеские векселя, которые приходуются как векселя торговые покупательские. Благодаря таким записям, вексельный портфель возрастает, а дебиторы по открытым счетам сокращаются; наступит новый год, векселя возвращаются, записи сторнируются – и счета приходят в первоначальное неприглядное положение.  Такого же рода операции проделываются с чеками, заведомо безденежными, которые получаются на время от дружеских предприятий и приходуются по кассе или по текущему счету. В первые же дни нового года эти фиктивные чеки списываются и возвращаются по принадлежности».

       По  мнению профессора Я.В. Соколова добиться точного отражения  хозяйственной  деятельности в отчетности невозможно, поэтому в реальной практике учета  существуют искажения в форме  вуалирования либо фальсификации. И.Ф. Шер отмечал, что «правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является так же правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс вуалированным так же и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса». Традиционно в Российской Федерации бухгалтеры-практики считали, что отчетность составлена объективно, если соблюдались все требования законодательства по формированию отчетности. В то же время отчетность, сформированная с нарушением нормативного законодательства, считается фальсифицированной, несмотря на то, что с позиций пользователя она составлена точно и объективно. Как свидетельствует практика, более точная оценка имущества влечет за собой менее точное отражение финансового результата. В условиях инфляции переоценка актива так же ведет к искажению величины финансового результата. Таким образом, искажение возможно в любой отчетности.[35] 

       1.3. Примеры фальсификации и вуалирования балансов.

       К приемам прямой фальсификации и вуалированию сведений относятся: сглаживание прибыли (занижение отчетных прибылей в успешные периоды деятельности и перенос их на убыточные периоды), использование в этих целях изменения, допустим, методов начисления амортизации и т.д. Чаще всего негативные приемы креативного (творческого) учета используются организациями, имеющими сложное финансовое положение, как правило, предбанкротным состоянием или банкротством.

       Среди приемов фальсификации  можно выделить: 

       - не включение в баланс тех или иных статей. Примером такого искажения можно назвать отсутствие в балансе промышленного предприятия статей "затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" и "готовая продукция и товары для перепродажи" при реальном наличии остатков незавершенного производства и продукции на складе, что позволяет все производимые затраты относить на себестоимость реализованной продукции, уменьшая тем самым финансовый результат.

    Многочисленные  примеры невключения отдельных объектов учета в состав имущества предприятия связаны с приобретением материальных ценностей (основных и оборотных средств). Известны случаи обнаружения не поставленных на учет крупных и дорогостоящих объектов, таких, как здания, машины, оборудование. (Отметим, что штраф, налагаемый на предприятие за несвоевременную постановку на учет материальных ценностей, т. е. за несоблюдение принципов учета, нередко оказывается ниже уплачиваемого им налога на имущество.)

      Другим типичным примером искажения  финансовой информации является  исключение из баланса бюджетно-распределительных статей, в частности статьи "расходы будущих периодов". Данный прием, предполагающий отнесение указанных расходов на себестоимость продукции в отчетном периоде, во-первых, позволяет уменьшить величину финансового результата, а во-вторых, сокращает долю труднореализуемых активов в составе оборотных средств.

    Обратным  рассмотренной ситуации является случай, когда расходы, имеющие отношение  к данному периоду, но оплата, которых состоится в будущем, не попадают в баланс. Результат данной операции: завышение финансового результата; занижение кредиторской задолженности, поскольку факт признания данных расходов в отчетном периоде предполагает возникновение обязательств предприятия перед кредиторами;