Економічна суть та класифікація допомоги з тимчасової втрати працездатності

  Для формування в бухгалтерському обліку забезпечень під витрати, які щорічно не повторюються, носять разовий характер, період виникнення яких є запланованим (наприклад, під витрати, пов'язані із проведенням реструктуриза­ції підприємства), в зарубіжній обліковій практиці використовуються два механізми. Пер­ший варіант передбачає чітко обмежений моментом фактичного завершення за­ходів період нарахування резерву. Отже, величина щомісячних відрахувань буде обчислюватися, виходячи не з 12 місяців, а з кількості місяців від початку до кі­нця робіт.                Другий варіант передбачає проведення розрахунку місячних відраху­вань виходячи із 12 місяців (аналогічно механізму, застосовуваному для щорі­чно виникаючих витрат), незважаючи на період здійснення заходів. Використання першого варіанту, на наш погляд, є більш доцільним, оскільки при застосуванні другого варіанту буде мати місце дефіцит зарезервованих коштів, тобто сума накопиченого на початок здійснення заходів резерву не зможе покрити фактичних витрат. Різниця буде тим більшою, чим ближчим до початку року буде здійснення запланованих заходів, під забезпечення фінансування яких формується резерв.

  Якщо ж виникнення витрат, для покриття яких формується резерв, заздалегідь важко передбачити, оскільки ця обставина пов'язана із здійсненням певних подій в майбутньому, то механізм створення забезпечення в обліку характеризується нерівномірністю і відсутністю чітко визначеного періоду нарахування витрат. До резервів такої групи можна віднести резерв гарантійних зобов'язань.

  Виняток із загальних правил, що стосуються забезпечень, становлять кошти цільового фінансування i цільових надходжень, які згідно з П(С)БО також включаються до складу забезпечень наступних витрат і платежів. Залишки цільового фінансування (субсидії, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб) можна розглядати як власний капітал. До того ж ці кошти надходять на підприємство ззовні. Щоправда, в умовах розвинутого ринку такого роду надходження на підприємствах практично відсутні. Саме тому ми не зупинятимемося на їх характеристиці.

  Критерії визнання в обліку всіх забезпечень майбутніх витрат і платежів сформульовані в пункті 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку України (П(С)БОУ) 11 "Зобов'язання" [2]. Порівняємо їх із критеріями, наведеними в Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку (МСБО) 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи" Порівнюючи формулювання критеріїв за П(С)БОУ 11 і МСБО 37 можна відмітити, що, по-перше, український стандарт не уточнює, для виконання якого (юридичного або конструктивного) зобов'язання формується забезпечення, а, по-друге, останньою умовою є розрахункова визначеність величини забезпечення за П(С)БО 11 і достовірна оцінка за МСБО, тобто вимога міжнародного стандарту є більш жорсткою відносно надійності оцінки величини створюваного резерву.

Забезпечення створюється:

1)         при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання;

2)         погашення зобов'язання ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди;

3)         оцінка зобов'язання може бути розрахунково визначена.             

Забезпечення слід визнавати тільки коли:

1)         підприємство має поточне юридичне або конструктивне зобов'язання як результат минулої події;

2)         ймовірно, що для погашення зобов'язання буде необхідно здійснення платежу;

3)         сума зобов'язання може бути достовірно визначена.

Вважаємо необхідним внести всі вказані уточнення щодо критеріїв визнання забезпечень майбутніх витрат і платежів в обліку в пункт 14 П(С)БОУ 11.

1.6. Нормативне регулювання обліку забезпечень

  Згiдно зi ст. 115 КЗпП та ст. 21 Закону № 504/96-BP заробітна плата працівникам за час відпустки виплачується не пізніше ніж за три дні до початку відпустки.

  Відповідно до ст. 23 Закону № 504/96-BP витрати, пов'язані з оплатою таких відпусток, як щорічна основна відпустка; щорічна додаткова відпустка за роботу із шкідливими і важкими умовами праці; щорічна додаткова відпустка за особливий характер праці; відпустка у зв'язку з навчанням у середніх навчальних закладах, професійно-технічних навчальних закладах, вищих навчальних закладах, навчальних закладах післядипломної освіти та аспірантурі; відпустка у зв'язку з профспілковим навчанням; творча відпустка та додаткова відпустка працівникам, які мають дітей, здійснюються за рахунок коштів підприємства, призначених на оплату праці, або за рахунок коштів фізичної особи, в якої працюють за трудовим договором працівники.

  Формування в бухгалтерському обліку інформації про виплати (у грошовій та негрошовій формах) за роботи, виконані працівниками, та розкриття її у фінансовій звітності здійснюється відповідно до норм ПБО 26. Згідно з п. 4 ПБО 26 до виплат працівникам відносяться:

— поточні виплати;

— виплати при звільненні;

— виплати по закінченні трудової діяльності;

— виплати інструментами власного капіталу підприємства;

— інші довгострокові виплати.

  Щодо виплат за невідпрацьований час (щорічні відпустки та інший оплачуваний невідпрацьований час), то такі виплати відносяться до поточних. Відповдіно до п. 7 ПБО 26 виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді.

  Крім того, п. 13 ПБО 11 визначено, що забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі й витрат на оплату відпусток працівникам.

  П(С)БО 11 "Зобов'язання"

Загальні положення:

  1. Це  Положення  (стандарт)  визначає  методологічні  засади
формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та
її розкриття у фінансовій звітності.

     2. Норми   цього   Положення    (стандарту)    застосовуються
підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі -
підприємства)  незалежно  від  форм  власності   (крім   бюджетних
установ).

      3. Це  Положення  (стандарт)  застосовується  з  урахуванням
особливостей  оцінки  та  розкриття  інформації  щодо зобов'язань,
установлених  іншими  положеннями  (стандартами)   бухгалтерського
обліку.

     4. Терміни,  що  використовуються в  положеннях  (стандартах)
бухгалтерського обліку, мають таке значення:

     Забезпечення - зобов'язання з невизначеними сумою  або  часом
погашення на дату балансу.

     Непередбачене зобов'язання - це:

     1) зобов'язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та
існування якого буде підтверджено лише тоді,  коли відбудеться або
не  відбудеться  одна чи більше невизначених майбутніх подій,  над
якими підприємство не має повного контролю;

     2) теперішнє   зобов'язання,  що  виникає  внаслідок  минулих
подій,  але  не  визнається,   оскільки   малоймовірно,   що   для
врегулювання  зобов'язання потрібно буде використати ресурси,  які
втілюють у собі економічні вигоди,  або оскільки суму зобов'язання
не можна достовірно визначити.

     Обтяжливий контракт  -  контракт,  витрати  (яких  не   можна
уникнути)  на  виконання  якого  перевищують  очікувані економічні
вигоди від цього контракту.

     Сума погашення  -  недисконтована сума грошових коштів або їх
еквівалентів,  яка,  як очікується,  буде сплачена  для  погашення
зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування),  яка, як очікується,
буде потрібна  для  погашення  зобов'язання  в процесі  звичайної
діяльності підприємства.
                       Визнання та оцінка зобов'язання
     5.   Зобов'язання   визнається,  якщо  його  оцінка  може  бути
достовірно визначена та існує  ймовірність  зменшення  економічних
вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу
раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню,  то  його  сума
включається до складу доходу звітного періоду.

     6. З метою бухгалтерського  обліку  зобов'язання  поділяються
на:

     довгострокові;

     поточні;

     забезпечення;

     непередбачені зобов'язання.

     доходи майбутніх періодів. ( Пункт 6 доповнено абзацом шостим
згідно з Наказом Мінфіну N 304 ( z0905-00 ) від 30.11.2000 )

     7. До довгострокових зобов'язань належать:

     довгострокові кредити банків;

     інші довгострокові фінансові зобов'язання;

     відстрочені податкові зобов'язання;

     інші довгострокові зобов'язання.

     8. Зобов'язання,   на   яке  нараховуються  відсотки  та  яке
підлягає погашенню протягом дванадцяти  місяців  з  дати  балансу,
слід  розглядати  як  довгострокове  зобов'язання,  якщо первісний
термін  погашення  був  більше  ніж  дванадцять  місяців   та   до
затвердження  фінансової  звітності існує угода про переоформлення
цього зобов'язання на довгострокове.

     9. Довгострокове зобов'язання за кредитною угодою (якщо угода
передбачає   погашення   зобов'язання    на    вимогу    кредитора
(позикодавця)   у   разі   порушення  певних  умов,  пов'язаних  з
фінансовим станом позичальника),  умови якої порушені,  вважається
довгостроковим, якщо:

     позикодавець до затвердження фінансової  звітності  погодився
не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;

     не очікується виникнення подальших порушень  кредитної  угоди
протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

     10. Довгострокові    зобов'язання,   на   які   нараховуються
відсотки,  відображаються в балансі за  їх  теперішньою  вартістю.
Визначення   теперішньої   вартості  залежить  від  умов  та  виду
зобов'язання.

     11. Поточні зобов'язання включають:

     короткострокові кредити банків;

     поточну заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями;

     короткострокові векселі видані;

     кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги;

     поточну заборгованість за розрахунками з  одержаних  авансів,
за  розрахунками  з  бюджетом,  за  розрахунками  з  позабюджетних
платежів, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати
праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх
розрахунків;

     інші поточні зобов'язання.

     12. Поточні зобов'язання відображаються в  балансі  за  сумою
погашення.

     13.  Забезпечення  створюються  для  відшкодування  наступних
(майбутніх) операційних витрат на:

     виплату відпусток працівникам;

     додаткове пенсійне забезпечення;

     виконання гарантійних зобов'язань;

     реструктуризацію;

     виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

     Суми створених забезпечень визнаються витратами.

(  Пункт  13  із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 989
( z0962-02 ) від 10.12.2002 )

     14. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих
подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення
ресурсів,  що втілюють в собі економічні вигоди,  та  його  оцінка
може   бути   розрахунково   визначена.  Забороняється  створювати
забезпечення  для  покриття  майбутніх  збитків   від   діяльності
підприємства.

     15. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію
створюється    у   разі   наявності   затвердженого   керівництвом
підприємства  плану  реструктуризації  з   конкретними   заходами,
строками їх виконання та сумою витрат,  що будуть зазнані, й після
початку реалізації цього плану.

     16. Сума   забезпечення  визначається  за  обліковою  оцінкою
ресурсів  (за  вирахуванням   суми   очікуваного   відшкодування),
необхідних   для  погашення  відповідного  зобов'язання,  на  дату
балансу. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію
визначається за сумою прямих витрат, які не пов'язані з діяльністю
підприємства,  що  триває. Забезпечення довгострокових зобов'язань
визнаються у сумі їх теперішньої вартості.

(  Пункт  16  із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну N 989
( z0962-02 ) від 10.12.2002 )

     17. Забезпечення  використовується для відшкодування лише тих
витрат, для покриття яких воно було створено.

     18. Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу
та,  у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У
разі   відсутності   ймовірності  вибуття  активів  для  погашення
майбутніх   зобов'язань   сума   такого   забезпечення    підлягає
сторнуванню.

     19. Непередбачені     зобов'язання     відображаються      на
позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою.

Розкриття інформації про зобов'язання