Cутність поняття «основні засоби»

 

Для цілей бухгалтерського  обліку основні засоби класифікуються за такими групами [23]:

1. Земельні ділянки.

2. Капітальні витрати  на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом.

3. Будівлі,  споруди та передавальні пристрої.

4. Машини та обладнання.

5.Транспортні засоби.

6. Інструменти, прилади  та інвентар (меблі).

7. Тварини.

8. Багаторічні насадження.

9. Інші основні засоби.

Зазначена класифікація дає можливість задовольняти потребу  в інформації про основні засоби підприємства як внутрішніх, так і  зовнішніх користувачів.

В Податковому кодексі  представлена класифікація основних засобів (див. Додаток А), яка після його прийняття, наближена до бухгалтерського обліку. Податковий кодекс разом з класифікацією основних засобів регламентує мінімально допустимі строки їх корисного використання [22].

Класифікація, зазначена  в Податковому кодексі, має наближений характер до П(С)БО 7 “Основні засоби”. Так, в Податковому кодексі виділено 9 груп основних засобів та 7 груп інші необоротних активів. Завдяки тому, що класифікація, прийнята в Податковому кодексі України, була наближена до П(С)БО 7 “Основні засоби”, стало можливим скорочення відмінностей між бухгалтерським та податковим обліком [35]. 

Групування  основних фондів відповідно до стандартів П(С)БО, МСФЗ та GAAP (загальноприйняті західні стандарти бухгалтерського обліку) представлено у таблиці 1.3. [8 ст. 234-235].

Таблиця 1.3.

Групування  основних фондів відповідно до стандартів П(С)БО,

МСФЗ та GAAP

Групи основних засобів  за П(С)БО	Класи основних фондів за МСФЗ	Види основних фондів за GAAP
1. основні засоби: - земельні ділянки - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом - будівлі, споруди та передавальні пристрої - машини та обладнання - транспортні засоби - інструменти, прилади, інвентар (меблі) - тварини - багаторічні насадження - інші основні засоби 2. інші необоротні матеріальні активи: - бібліотечні фонди - малоцінні необоротні матеріальні активи - тимчасові (нетитульні) споруди - природні ресурси - інвентарна тара - предмети прокату - інші необоротні матеріальні активи	1. земля  2. земля та будівлі 3. машини та обладнання 4. кораблі 5. літаки 6. автомобілі 7. меблі та приладдя 8. офісне обладнання	1. будівлі 2. обладнання, меблі та пристрої 3. земля 4. поліпшення земельної ділянки 5. природні ресурси

 

Кожне підприємство при  розподілі основних засобів для  цілей подання у вигляді окремої класифікації у балансі повинно враховувати галузеві особливості. Також обрана класифікація повинна бути зручною у застосуванні.

 

1.2. Огляд нормативних документів та періодичної літератури з обліку основних засобів.

 

Достовірність і повнота інформації в частині основних засобів забезпечується нормативними документами з бухгалтерського обліку на різних рівнях. Дані нормативні документи мають різний правовий статус, формуючи в загальному чотири рівні регулювання бухгалтерського обліку основних засобів, які представлені у таблиці 1.4.

Таблиця 1.4.

 

Рівні нормативно-правового  регулювання бухгалтерського обліку основних засобів

 

Рівні нормативно-правового  регулювання обліку основних засобів
І рівень Кодекси, закони	Цивільний, Господарський та Податковий кодекси
	Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність  в Україні”
ІІ рівень Стандарти бухгалтерського обліку	МСФЗ 16 “Основні засоби”, МСФЗ 5 “Непоточні активи, утримувані для продажу та припинена діяльність”, МСФЗ 17 “Оренда”
	П(С)БО 7 “Основні засоби”, 3 “Звіт про фінансові результати”, 2 “Баланс”, 14 “Оренда”, 28 “Зменшення корисності активів”, 22 “Основні засоби, утримувані для продажу”
ІІІ рівень Інструкції, методичні вказівки, рекомендації та положення	Інструкції та положення Міністерства фінансів України
ІV рівень Внутрішні документи	Статут (Установчий договір)
	Наказ про облікову політику в частині  основних засобів

 

Законодавча база України в розрізі питань, пов’язаних з обліком основних засобів, розглянута в таблиці 1.5.

 

 

 

Таблиця 1.5.

Огляд основних законодавчих та нормативних актів щодо обліку основних засобів

№ з/п	нормативне джерело	питання, що розкривається
1	Податковий кодекс України [22]	в частині основних засобів здійснюється розподіл на 16 груп з визначенням мінімального строку їх експлуатації, методи проведення амортизації, формування первісної  вартості основних засобів, правил проведення індексації та ін.
2	Положення (стандарт) бухгалтерського  обліку 7 “Основні засоби” [23]	визначає методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації основних засобів, а  також її розкриття у фінансовій звітності
3	Інструкція про застосування Плану  рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [14]	визначаються рахунки, на яких обліковуються основні засоби, а також ті рахунки з якими може кореспондувати 10 рахунок та субрахунки, щойому належать
4	Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [13]	визначає порядок ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності
5	Методичні рекомендації щодо бухгалтерського  обліку основних засобів [16]	розглядає конкретні операції з основними засобами з відповідною кореспонденцією рахунків до них
6	Державний класифікатор України “Класифікація основних фондів” [9]	розглядається детальна класифікація основних фондів для  покращення організації систематичного обліку та звітності

 

Як видно із даних таблиці 1.5., облік основних засобів в Україні регулюється багатьма нормативними актами, що дає змогу, базуючись на цих законодавчих актах, застосовуючи методики та інструкції, вести відповідний облік основних засобів, вірно відображати всі операції в обліку [21].

Законодавчі та нормативні документи визначають методологічні засади формування інформації про основні засоби та її розкриття у фінансовій звітності.

Багато статей, наукових праць, монографій присвячено темі обліку основних засобів.

Так, наприклад, темою розбіжностей обліку основних засобів за українськими та міжнародними стандартами займається кандидат економічних наук Пирець Н.М. Придніпровської державної академії будівництва та архітектури м. Дніпропетровська. У своїй статті «Основні розбіжності між українськими та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку» він розглянув протиріччя підходу до нарахування амортизації. Так, П(С)БО 7 “Основні засоби” пропонує п’ять методів амортизації і, як альтернативу, дозволяє використання методів амортизації, передбачених податковим законодавством. МСФЗ 16 “Основні засоби” пропонує застосовувати різноманітні методи амортизації до суми активу, що підлягає амортизації, протягом строку корисної експлуатації цього активу. Згідно з МСФЗ метод амортизації має відображати модель, за якою економічні вигоди від активу споживаються підприємством. У цьому випадку, податкові методи амортизації можуть бути недоречними, оскільки вони призначені для цілей оподаткування [19 ст. 3].

Практичні та методичні  проблеми переоцінки основних засобів  на підприємстві, особливості нарахування амортизації основних засобів розглянуто кандидатом економічних наук Очеретько Л.М. Запорізького національного технічного університету у статті «Особливості обліку основних засобів». Автором проаналізовано порядок нарахування та використання амортизації для забезпечення раціонального та ефективного управління фінансово-економічною діяльністю підприємства [18 ст. 17-21].

У монографії «Облік та аналіз необоротних активів» Дибою Вячеславом Михайловичем розглянуто стан та проблеми організації і методології бухгалтерського і податкового обліку необоротних активів та їх аналізу на прикладі основних засобів. Розкрито проблеми стосовно визначення, обліку операцій з руху, переоцінки, амортизації, витрат на утримання та капіталізацію необоротних активів [10].

У статті «Облік основних засобів: порівняльний аналіз МСБО та П(С)БО» викладачем кафедри обліку і контролю у сфері послуг та соціальної структури Мукачівського державного університету В.І. Попович розкрито особливості обліку основних засобів згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку порівняно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Метою статті є порівняльний аналіз ведення бухгалтерського обліку основних засобів згідно з національними стандартами та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та розробка рекомендацій стосовно трансформації обліку з національних стандартів на МСБО.

Пиріжок Стеллою Євгеніївною (здобувач Житомирського державного технологічного університету) у статті «Нормативно-правове регулювання обліку експлуатації та вибуття основних засобів» проаналізовано нормативно-правові документи з бухгалтерського обліку експлуатації та вибуття основних засобів в Україні та проведено порівняння Національних стандартів бухгалтерського обліку з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку в частині обліку основних засобів [21].

Городянською Л. В. у монографії «Відтворення основних засобів на підприємствах України: теорія і практика обліку та аналізу» визначено сутність відтворення основних засобів, роль амортизації як внутрішнього джерела їх інвестування та теоретико-методологічні засади організації обліку основних засобів на підприємстві. Також проаналізовано основні проблеми, що стримують процес відтворення основних засобів [7].

Проаналізувавши практичну  періодичну літературу, можна зробити  висновок, що багатоплановість проблем обліку основних засобів зумовила необхідність їх розгляду в працях вчених-обліковців.

Інтеграційні процеси, які відбуваються у світі, призводять до необхідності розробки загальних правил складання фінансової звітності для забезпечення достовірної інформації та однозначного тлумачення звітних показників учасниками міжнародного фондового ринку. Ці правила знайшли своє відображення у Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ), а з обліку основних засобів у МСФЗ 16 "Основні засоби" [17].

П(С)БО 7 та МСФЗ 16 розкривають інформацію, що стосується визначення, визнання, оцінки, амортизації, припинення визнання та розкриття інформації щодо основних засобів.

П(С)БО 7 "Основні засоби" має ряд спільних положень з МСФЗ 16 "Основні засоби". Однак, існують положення, які містять розбіжності (див. табл. 1.6.).

Таблиця 1.6.

Порівняльна характеристика П(С)БО 7 «Основні засоби» та МСФЗ 16 «Основні засоби» [6, 27, 34]

 

зміст	П(С)БО 7	МСФЗ 16
Об’єкт основних засобів	Одиницею обліку основних засобів є об’єкт основних засобів	МСФЗ не визначає одиниці виміру, яка повинна використовуватися  при визнанні, тобто що саме становить об’єкт основних засобів
Безкоштовно отримані основні засоби	Наводяться спеціальні правила оцінки	Спеціальні правила оцінки відсутні
Основні засоби, внесені до статутного капіталу	Наводяться спеціальні правила оцінки	Спеціальні правила оцінки не наводяться
Основні засоби, отримані в операціях обміну	Установлено спеціальні правила оцінки залежно від подібності/неподібності активів	Спеціальні правила оцінки залежно від того, чи має операція обміну комерційну суть
Переоцінка	Дозволено збільшувати первісну (переоцінену) вартість основних засобів на суму індексації, проведеної в порядку, встановленому податковим законодавством (на основі індексу інфляції станом на кінець року)	Передбачає можливість переоцінки основних засобів суто за справедливою вартістю на дату переоцінки. Якщо інфляція не призводить до істотного збільшення справедливої вартості основних засобів, то переоцінки не проводять
Терміни амортизації	Дозволяє використовувати мінімально допустимі терміни корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством	Термін корисного використання визначено, як період часу, протягом якого, як очікується, актив буде придатний для використання
		Продовження табл. 1.6.
Момент початку амортизації	Амортизацію починають з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання. При цьому амортизацію починають тільки після початку використання об’єкту	Амортизація активу починається тоді, коли він стає придатним для використання, тобто коли місце розташування та стан об’єкта дозволяють його експлуатувати відповідно до намірів керівництва
Закінчення амортизації	З місяця, наступного за місяцем вибуття  об’єкта	З дати, що відбулася раніше: - класифікація як активу, що  утримається для продажу; - припинення визнання активу
Призупинення амортизації	Нарахування амортизації призупиняють на період реконструкції, модернізації, добудування, дообладнання й консервації	Нарахування амортизації не припиняють у разі простою або припинення активного використання активу, за винятком, коли актив повністю замортизовано
Методи амортизації	Установлено 5 основних методів амортизації  основних засобів, конкретизовано механізм розрахунку амортизації за кожним із них	Дозволено використовувати різні  методи амортизації, без деталізації механізму їх застосування
Амортизаційний фонд	Вимагає ведення обліку використання амортизаційних нарахувань на капітальні інвестиції та відображення його у  фін звітності	Амортизацію не визнають джерелом для  придбання основних засобів. Відповідно, не передбачається відображення «використання» таких відрахувань фін звітності
Класифікація основних засобів	Містить детальну класифікацію основних засобів, поділяючи їх на групи основних засобів	Установлює примірну класифікацію основних засобів (поділ на класи), залишаючи прийняття рішення з класифікації за суб’єктом бухгалтерського обліку
Витрати на демонтаж, переміщення  та відновлення території, капіталізовані у вартсоті землі	Спеціальних правил обліку не передбачено	Можуть амортизуватися протягом періоду вигід, отриманих у результаті понесення цих витрат

 

Відмінні риси між  П(С)БО та МСФЗ можна пояснити тим, що,

по-перше, Міжнародні стандарти фінансової звітності не враховують національних особливостей ведення бухгалтерського обліку;

по-друге, вони застосовуються в різних країнах світу та носять загальний рекомендаційний характер.

 

1.3. Методика бухгалтерського  обліку наявності та руху основних  засобів.

 

Основні питання обліку основних засобів, а саме порядок  відображення і оцінки придбання об’єктів основних засобів, витрат, пов’язаних з їх утриманням і експлуатацією, амортизації, списання з балансу та розкриття інформації про них у формах звітності визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [23].

Відповідно до П(С)БО 7 об'єкт  основних  засобів  визнається активом за двох умов:

- якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в  майбутньому економічні  вигоди, пов’язані з використанням активу;

- його оцінка може бути достовірно  визначена.

Виходячи із особливостей природи основних засобів, виділяються основні операції, які повинні знайти відображення в обліку основних засобів:

- надходження: придбання за кошти, створення власними силами, обмін на інші активи, внесок учасників (власників), безоплатне отримання;

- витрати на утримання: поточний ремонт, поліпшення;

- амортизація;

- переоцінка: дооцінка, уцінка;

- вибуття: ліквідація, безоплатна передача, невідповідність критеріям визнання активу, вибуття для продажу, передача в статуний капітал іншого підприємства [32].

Облік основних засобів здійснюється в натуральних і вартісних  показниках. Кожний об’єкт основних засобів обчислюється в натуральних одиницях, які характеризують певні його параметри. Ці дані використовуються для розрахунку виробничих потужностей підприємств, визначення речового складу основних засобів, складання балансу обладнання, визначення технічного стану основних засобів.

Вартісні показники основних засобів  дають змогу визначити загальну суму, знос, нарахувати амортизацію, розрахувати собівартість продукції, рентабельність підприємства. Залежно від характеру, стану основних засобів, часу оцінювання розрізняють такі види достовірності оцінки їх вартості: первісна (історична) собівартість; справедлива вартість; переоцінена вартість; залишкова вартість; вартість, яка амортизується; ліквідаційна вартість.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з таких витрат: