Бухгалтерский учет прибылей и убытков на предприятии

- суммы повышенных  процентных платежей за нарушение  условий кредитного договора;

- обязательства по  условиям договора залога, поручительства  и т.п.

По окончании календарного отчетного года от суммы фактической бухгалтерской прибыли, полученной организацией за отчетный год, в первоочередном порядке производят окончательный расчет причитающейся бюджету суммы налога на прибыль по установленной ставке с учетом корректировок отчетной прибыли до уровня налогооблагаемой.

Итоги работы ООО «Ливгидромаш» за 2010 год таковы:

- выручка от продажи  продукции – 1560145 тыс. руб.;

- себестоимость реализованной  продукции – 1070723 тыс.руб.;

- налог на добавленную  стоимость – 294124 тыс.руб.;

- прибыль от продаж – 195298 тыс. руб.( 1560145 –1070723 – 294124);

- внереализационные и  операционные расходы – 158338 тыс.  руб.;

- внереализационные и  операционные доходы – 126602 тыс.руб.;

- убыток от прочих  операций – 31736 тыс. руб. (158338 –  126602).

Реформируя баланс, ООО «Ливгидромаш»:

Дебет 90/1 Кредит 90/9 – 1560145 тыс.руб. – закрыт субсчет «Выручка»;

Дебет 90/9 Кредит 90/2 – 1070723 тыс. руб. – закрыт субсчет « Себестоимость продаж»;

Дебет 90/9 Кредит 90/3 – 294124 тыс. руб. – закрыт субсчет «НДС»;

Дебет 91/1 Кредит 91/9 – 126602 тыс. руб. – закрыт субсчет «Прочие доходы»;

Дебет 91/9 Кредит 91/2 – 158338 тыс. руб. – закрыт субсчет «Прочие расходы».За 2009 год ООО «Ливгидромаш» обязано заплатить налог на прибыль в размере 40652 тыс. руб. начисляя этот налог:

Дебет 99 Кредит 68 – 40652 тыс. руб. – начислен налог на прибыль;

Необходимо закрыть  счет 99 «Прибыли и убытки». При этом он делает такую запись:

Дебет 84 Кредит 99 – 122910 тыс. руб. (31736 +40652 – 195298) – списан убыток отчетного года.

Таким образом  мы показали отражение доходов и расходов ООО «Ливгидромаш» в бухгалтерской отчётности.

Таким образом, проведя  анализ ООО «Ливгидромаш» за период с 2009 по 2010 годы, можно сказать, что стабильное увеличение в анализируемом периоде чистой прибыли на предприятии свидетельствует об имеющемся источнике пополнения оборотных средств. Уровень рентабельности является допустимым значением, что говорит об эффективности деятельности предприятия. Деятельность ООО «Ливгидромаш», согласно проведенной оценке, является стабильной и прибыльной, т.к. предприятие получает прибыль, которая не только окупает произведенные затраты, но и дает возможность проводить различные мероприятия, способствующие развитию производственного процесса с помощью закупки более совершенного оборудования, налаживания сбытовой политики и применения материальных мер по стимулированию деятельности сотрудников.

 

 

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЁТА ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ ООО «ЛИВГИДРОМАШ»

 

1. Организация бухгалтерского и налогового учета

 

Решение задач сближения частных  налоговых требований с правилами бухгалтерского учёта требует понимания структуры тех отличий, которые существуют между налоговым и бухгалтерским учётом. Эти отличия даже до принятия 25 главы НК являлись предметом пристального внимания бухгалтеров и контролирующих органов. Тогда для обозначения различий бухгалтерского и налогового учёта доходов и расходов обычно использовался термин «отклонения».

Завершение первого года действия главы НК 25 «Налог на прибыль» ознаменовалось пополнением коллекции российских бухгалтерских стандартов на эту же тему.

Даже не рассматривая соответствие МСФО, в ПБУ 18/02 можно найти столько  недостатков, сколько нет ни у  одного другого российского стандарта, начиная с нарушения принципиальных теоретических основ бухгалтерского учёта и заканчивая несогласованностью норм между собой. Благодаря принятию ПБУ 18/02, появился другой официальный термин для обозначения различий между бухгалтерским и налоговым учётом – «разницы». Причём с принятием этого стандарта налоговые разницы стали официальным объектом бухгалтерского учёта. Согласно пункту 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью делится на две категории: «постоянные разницы» и «временные разницы».

Под постоянными разницами, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. И постоянные, и временные разницы возникают в связи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учёта доходов и расходов.

При этом постоянные разницы связаны  с несовпадением самого факта признания дохода или расхода либо его оценки, а временные разницы связаны с несовпадением момента его признания.

Постоянная разница связана только с одним отчётным периодом и никак не влияет на другие периоды. При этом постоянная разница возникает раз и навсегда, и никак не может быть погашена, кроме как путём отнесения на финансовый результат. Отсюда и название «постоянная». Временная разница обязательно связана с несколькими отчётными периодами. В одном периоде она возникает, в другом погашается. Временная разница образуется, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учёте, а в налоговом ещё не признан (или наоборот), и существует временно до тех пор, пока этот доход или расход не будет также признан в налоговом учёте. Отсюда и название «временная». Если представить себе достаточно длительный отчётный период, превышающий операционные циклы всех учётных объектов, то все временные разницы возникнут и погасятся в течение этого периода и на результате и на размере налога на прибыль никак не отразятся. Таким образом, в долгосрочном периоде временных разниц не существует.

То же самое касается не только доходов и расходов целиком, но и  их отдельных частей. То есть, доход или расход может признаваться полностью в бухгалтерском учёте, а в налоговом учёте частично (например, нормируемые расходы), либо распределяться во времени по различным правилам (например, начисление амортизации). Тогда постоянная или временная разница будет возникать в той части дохода / расхода, в которой правила бухгалтерского и налогового учёта не совпадают.

Временная разница при определённых обстоятельствах может трансформироваться в постоянную разницу. Это случится, если доход или расход, уже признанный в бухучёте, предполагалось признать в налоговом учёте в последующих отчётных периодах, но в силу наступивших обстоятельств это стало невозможным.

Например, если организацией в текущем  периоде получен убыток, то в бухгалтерском учёте он признаётся в этом же периоде. В налоговом учёте норма пункта 8 статьи 274 НК не позволяет признать этот убыток в текущем периоде. Таким образом, возникла налоговая разница, и вопрос стоит в том, как её квалифицировать – как постоянную или как временную. В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу будущих периодов на размер полученного убытка, то есть убыток может быть признан в целях налогообложения в будущем. На возможность такого признания статья 283 НК налагает 10-летнее ограничение.

Кроме того, до 2009 года действовали сначала 30-процентное, а затем 50-процентное ограничения от текущей прибыли. Когда истечёт десятилетний срок, недосписанная часть убытка не сможет быть признана в целях налогообложения уже никогда. Оставшаяся на тот момент часть временной разницы трансформируется в постоянную разницу, поскольку теперь будет отсутствовать вероятность признания в целях налогообложения несписанной части убытка когда бы то ни было.

В свою очередь, постоянная разница при определённых обстоятельствах может трансформироваться во временную разницу. Это случится, если доход / расход, в принципе не признаваемый в налоговом учёте, должен быть признан в бухучёте, но его признание откладывается на будущие периоды.

Например, любой «нормируемый»  расход, который признаётся ограниченно  в целях налогообложения по нормам статьи 270 НК, может остаться в виде затраты в составе незавершённого производства или в составе себестоимости  готовой нереализованной продукции  или в составе первоначальной стоимости основного средства и т.п. Тогда в текущем периоде образуется постоянная разница, которая трансформируется во временную разницу, поскольку признание данного расхода в бухучёте откладывается до того момента, пока не будет реализована продукция, в себестоимости которой образовалась эта разница, или не будет начислена амортизация по основному средству. Различия в правилах учёта по факту признания возникают, когда какой-либо доход или расход признаётся в бухгалтерском учёте и не признаётся в налоговом учёте, или наоборот.

Причём, это различие между видами учёта  не будет компенсировано ни в каком  из будущих периодов, то есть про  него по окончании данного периода, образно говоря, можно забыть.

В этом и заключается «постоянство» данного вида разниц, из-за чего они получили такое наименование в ПБУ 18/02. В основном постоянные разницы порождаются теми расходами, которые указаны в статье 270 НК и при этом признаются в бухгалтерском учёте. То есть, главной причиной отличий налогового учёта от бухгалтерского по факту признания является перманентное непризнание в целях налогообложения расходов, которые признаются для исчисления бухгалтерского финансового результата.

Поэтому именно такие нормы должны служить предметом пристального внимания при анализе возможностей сближения налогового учёта с бухгалтерским. Для выявления причин возникновения постоянных разниц необходим анализ норм статьи 270 НК, и сопоставление их с правилами бухгалтерского учёта. Большинство норм статьи 270 НК являются корреспондирующими по отношению к другим статьям 25 главы НК, в которых установлены перечни признаваемых в целях налогообложения расходов. Поэтому во многих случаях приходится проводить параллельный анализ позитивных норм соответствующих статей. Чаще всего в случаях корреспонденции норм, в статье 270 содержатся ссылки на соответствующие пункты контрарных статей, но, к сожалению, это делается не всегда. Наиболее всеохватывающими нормами, корреспондирующими между собой, являются общие условия признания в целях налогообложения рас-ходов, установленные пунктом 1 статьи 252 и контрарная норма пункта 49) статьи 270, который как раз ссылается на 252 статью. Такое построение требований 25 главы в очередной раз демонстрирует её нерациональную структуру и перегруженность несодержательными требованиями. Было бы гораздо удобнее и для налогоплательщиков, и для налоговых органов, и для судов, если бы сами ограничения прописывались в той же статье, в которой установлен запрет на признание расходов, в данном случае – в статье 270. Тогда контрарные статьи с подробными перечнями и установкой признания расходов оказались бы вообще не нужными. Достаточно было бы общих норм о признании расходов типа тех, что установлены в статье 252.

Различия в моментах признания  выражаются в том, что доходы или расходы признаются в бухгалтерском учёте в одном отчётном периоде, а в налоговом учёте – в другом отчётном периоде. В ПБУ 18/02 такие различия получили название временных разниц. Это внесло путаницу в терминологию бухгалтерского учёта, поскольку в международной практике используется другое определение временных разниц. Практика бухгалтерского учёта налога на прибыль, применявшаяся в разных странах мира выработала богатый методический инструментарий, из которого к настоящему моменту выделяются два основных подхода, называемые «методом отсрочки» и «балансовым методом». Балансовый метод считается более современным и совершенным по сравнению с методом отсрочки. Этот метод реализован в МСФО.

По методу отсрочки показатели отчёта о прибылях и убытках – доходы и расходы – принимаются в качестве первичных. В отношении их признания фиксируются налоговые разницы, рассчитывается текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период.

Балансовые показатели отложенного налога являются вторичными – получаются расчётным путём, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период. Балансовый метод бухгалтерского учёта и отражения в отчётности налога на прибыль основан на приоритете показателей по состоянию на отчётную дату, где показатели за отчетный период являются вторичными. Этот метод базируется на показателях бухгалтерского баланса, по которым определяются налоговые разницы в стоимости активов и обязательств, а на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Отложенный  налог на прибыль рассчитывается на основе данных бухгалтерского баланса  в сравнении с данными налогового учета. Показатели отчёта о прибылях и убытках являются вторичными. Они  определяются расчётным путём как изменение общей величины отложенных налогов между отчётными датами.

Временные разницы, в зависимости от используемого  метода, в английском языке имеют  разные названия. Метод отсрочки оперировал понятием «timing difference». Балансовый метод  оперирует понятием «temporary difference». Таким образом, у англоязычного бухгалтера есть возможность идентифицировать используемый метод в зависимости от применяемой терминологии.

К сожалению, российский бухгалтер такой возможности  не имеет, из-за путаницы в русских аналогах этих понятий. В России к настоящему времени получил распространение вариант перевода МСФО издания «Ас-кери-АССА», где «Timing differences» переведено как «срочные разницы», а «temporary differences» переведено как «временные разницы». Но в ПБУ 18/02 то понятие, которому даётся определение срочных разниц, всё равно называется временными разницами.

Для целей  настоящего исследования разницы в  стоимостях активов и обязательств не столь важны; они нужны для  расчёта отложенных налогов в  бухгалтерском балансе. Здесь же более актуальны разницы в моментах признания доходов и расходов, то есть, срочные разницы, поскольку именно они могут быть предметом сближения налогового учёта с бухгалтерским. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), согласно пункту 11, приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), согласно пункту 12, приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.