Бухгалтерский учет и анализ кредитов и займов

Аналитический учет задолженности  по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете  организации-заемщика отражение задолженности  по поступившим заемным средствам осуществляется следующим образом:

Д-т сч. 51 "Расчетные  счета" К-т сч. 66 (67) "Расчеты  по краткосрочным кредитам и займам" ("Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного  по договору.

В соответствии с положениями  ПБУ 15/2008 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно  на отдельных субсчетах, открываемых  к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока  платежа обязана осуществить  перевод срочной задолженности  в просроченную, причем этот перевод  производится организацией-заемщиком  в день, следующий за днем, когда  по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной  задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:

Д-т сч. 66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Учет срочной задолженности" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;

Д-т сч. 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Учет срочной задолженности" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.

Пункт 6 ПБУ 15/2008 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1. Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2. Организация-заемщик  сначала учитывает задолженность  по долгосрочному договору в составе  долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

Если организация  получает заемные средства в иностранной  валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Заемные средства могут предоставляться не только в валюте РФ - рублях, но и в иностранной  валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований организация-заемщик обязана руководствоваться п. 9 ПБУ 15/2008: "Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон".

Расходы в виде суммовой разницы возникают у  налогоплательщика, если сумма возникших  обязательств и требований, исчисленная  по установленному соглашением сторон курсу в условных денежных единицах на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Возникающая разница  между рублевой оценкой обязательств на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Наиболее правильным будет признать датой возникновения суммовых разниц дату погашения задолженности по договорам кредитов и займов.

Таким образом, суммовая разница по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, возникает и отражается в бухгалтерском учете в момент возврата займа (кредита).

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации  регулируется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых приводится определение суммовой разницы, учитываемой при установлении величины доходов и расходов от обычных видов деятельности.

Так, согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой  фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Аналогично в соответствии с ПБУ 9/99 суммовая разница определяется в отношении доходов по обычным видам деятельности.

Согласно п. 10 ПБУ 15/2008 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации, так как соответствует критериям расхода, установленным п. 2 ПБУ 10/99.

Поскольку суммовая разница не является расходом по обычным  видам деятельности, она учитывается  в составе прочих внереализационных  расходов.

Положительная суммовая разница, возникающая в  результате снижения согласованного курса  условной единицы на дату погашения задолженности, может быть признана в целях бухгалтерского учета самостоятельным видом дохода организации-должника, поскольку она соответствует критериям дохода, установленным п. 2 ПБУ 9/99.

Организация-заемщик  в соответствии с Приказом Минфина  России от 02.08.2001 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008)" может использовать заемные средства на следующие цели:

- для предварительной  оплаты материально-производственных  запасов (далее - МПЗ), других ценностей, работ, услуг и тому подобного;

- для приобретения  или строительства инвестиционного  актива;

- на иные  цели.

Порядок учета  основных затрат (к которым относятся  проценты), связанных с получением и использованием заемных средств, зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.

Согласно п. 15 ПБУ 15/2008: "В случае если организация  использует средства полученных займов и кредитов для осуществления  предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика".

Если организация-заемщик  использует заемные средства на указанные  цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей  начисленные проценты и другие расходы  отражаются в бухгалтерском учете  в составе операционных расходов, т.е. в общем порядке.

Следует обратить внимание на то, что порядок учета, установленный ПБУ 15/2008, полностью  соответствует порядку учета  процентов по заемным средствам  при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01. Так, п. 6 данного ПБУ 5/01 установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, если они привлечены для приобретения этих запасов, считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.

Пример 1. 10.03.2006 торговая организация получила в  банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 13 марта осуществила предварительную  оплату за товары, которые приняты  к учету 20.03.2006. Сумму кредита организация  возвратила в банк 10.04.2006.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер организации отразил это следующим образом:

10 марта:

Д-т сч. 51 К-т  сч. 66-1 - 500 000 руб. - отражена сумма полученного  кредита;

13 марта:

Д-т сч. 60-2 К-т  сч. 51 - 500 000 руб. - перечислена предоплата за товары;

20 марта:

Д-т сч. 41 К-т  сч. 60 - 423 729 руб. - приняты к учету  товары от поставщика;

Д-т сч. 19 К-т  сч. 60 - 76 271 руб. - учтен НДС по поступившим  товарам;

Д-т сч. 60-3 К-т  сч. 66-2 - 4109,59 руб. - начислены проценты по полученному кредиту (30% : (365 : 100) x 500 000 руб. x 10 дн.);

Д-т сч. 41 К-т  сч. 60-3 - 4109,58 руб. - включены в фактическую  себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету;

Д-т сч. 60 К-т  сч. 60-2 - 500 000 руб. -зачтена предоплата за товары;

31 марта:

Д-т сч. 91-2 К-т  сч. 66-2 - 4520,54 руб. - начислены проценты по полученному кредиту (30% : (365 : 100) x 500 000 руб. x 11 дн.);

10 апреля:

Д-т сч. 91-2 К-т  сч. 66-2 - 4109,59 руб. - начислены проценты по полученному кредиту (30% : (365 : 100) x 500 000 руб. x 10 дн.);

Д-т сч. 66-1 К-т  сч. 51 - 512 739,72 руб. - возвращена сумма  заемных средств и сумма причитающихся  процентов 500 000 + 4109,59 + 4520,54 + 4109,59.

Инвестиционный  актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующих большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

Следует обратить внимание на то, что объекты основных средств, не требующие монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств ведется в порядке, предусмотренном для приобретения МПЗ.

Если организация  получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из п. 23 ПБУ 15/2008: "Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п. 14 настоящего Положения".

При этом необходимо иметь в виду, что включение  затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного  актива производится при наличии  следующих условий:

- возникновение  расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое  начало работ, связанных с формированием  инвестиционного актива;

- наличие фактических  затрат по займам и кредитам  или обязательств по их осуществлению.

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. п. 30 и 31 ПБУ 15/2008 прекращается:

- либо с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия инвестиционного актива  к бухгалтерскому учету;

- либо с первого  числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств;