Бухгалтерский учет и анализ кредитов и займов

В соответствии с п. 11 ПБУ 15/2008 расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности [24, c. 15]:

• проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным кредитам;
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов.

Дополнительными расходами по займам являются:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги,
• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
• иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Признание процентов  в составе расходов происходит равномерно в том периоде, к которому они  относятся, т.е.  на конец каждого отчетного месяца. По дополнительным расходам у организации-заемщика предусмотрено право выбора: либо учитывать единовременно в том периоде, в котором расходы произведены, либо включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока кредита (займа).

Расчет суммы  начисленных процентов за пользованием заемными средствами (I) производится по следующей формуле:

I = S_t / (365 х 100%) х P х S,       (1.1)

где S_t / - годовая процентная ставка;

365  - число  календарных дней в год;

 P  - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S – сумма займа, на которую начисляются проценты.

Если размер процентов не установлен, то он определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уплаты всей суммы долга или ее части. Когда  не указаны сроки выплаты процентов, они выплачиваются каждый месяц. Если в договоре займа прямо не сказано, что заемщик обязан уплатить проценты, то договор займа считается беспроцентным.

Начисленные проценты включаются в состав прочих расходов и относятся на финансовый результат организации.

Исключением является порядок начисления процентов причитающихся  к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно  связанных с приобретением и /или изготовлением инвестиционного актива. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и/или заказчиков (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки). Нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и/или изготовление. Организация должна определить в учетной политике, какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т.п.), и величину расходов, которая считается существенной.

Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного  актива при постановке его приобретения, сооружения и/или изготовления на срок более 3 месяцев.

Если на сооружение (приобретение) инвестиционного актива израсходованы средства на общие цели, не связанные с изготовлением (сооружением) актива, то проценты по займам (кредитам), причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов) на общие цели.

Дополнительные  затраты, связанные с получением кредитов (займов) включаются равномерно в состав прочих расходов в течение  срока действия кредитного договора (займа).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса  Российской Федерации расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией [23, c. 22].

При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время  пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Это означает, что в случае повышения процентной ставки по кредитному договору организация-заемщик сможет включить в состав расходов только фактически уплаченные проценты в пределах первоначальной ставки по договору, а оставшаяся сумма не будет признаваться для целей налогообложения. В иной же ситуации, когда процентная ставка снизится, в составе расходов можно будет учесть только фактически уплаченную сумму процентов, но не первоначально оговоренную.

Особенности отнесения  процентов по долговым обязательствам к расходам регулируются ст. 269 Налогового кодекса. В соответствии с п. 1 указанной статьи расходом признаются начисленные проценты, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением от размера начисленных  процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Далее будем для краткости называть их сопоставимыми кредитами.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими  организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика (этот выбор должен быть закреплен в учетной политике) предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если в учетной  политике предусмотрен выбор «расчет  отклонения по сопоставимым кредитам», при решении вопроса отнесения  начисленных процентов по кредиту к расходам можно порекомендовать воспользоваться следующим алгоритмом (рисунок 1). В данном алгоритме наибольшую сложность представляют Шаги 3-а и 3-б (определение сопоставимости условий кредитования) и Шаги 4-а и 4-б (отклонение от среднего уровня процентов).

Рис.1.1 – Учет начисленных процентов по кредиту

 

Разъяснения по вопросу сопоставимости условий кредитования можно найти  в Письмах Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 и от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 [7, c. 301].

Специалисты Минфина считают, что порядок определения сопоставимости по срокам, объемам и обеспечению (за исключением критерия по валюте) определяется организацией в учетной политике, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Если исходить из дословного прочтения Налогового кодекса, где  написано «на те же сроки», можно понять, что сроки по разным кредитам должны быть одинаковыми и не отличаться ни на один день. Хотя Минфин рекомендует считать сопоставимыми сроки, которые отличаются друг от друга не более чем на 10 процентов.

Еще в 2002 г. МНС России в  Письме от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209 «О критериях сопоставимости долговых обязательств по объемам» высказало мнение, что критерии, по которым оценивается сопоставимость долговых обязательств по объемам, устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно, отражаются в учетной политике для налогообложения и не пересматриваются в течение налогового периода. Минфин же рекомендует установить критерий сопоставимости по объему кредита в 20 процентов.

Что касается критерия сопоставимости по обеспечению кредита, то, по мнению автора данной статьи, здесь следует  руководствоваться параграфами 2 - 7 гл. 23 Гражданского кодекса «Способы обеспечения исполнения обязательств». Этих способов всего 6: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток. Следовательно, сопоставимыми (в части обеспечения) можно считать кредиты, обязательства по которым обеспечиваются одним из этих способов.

При расчете отклонений процентной ставки по конкретному кредиту от среднего уровня процентов можно  порекомендовать формулу, приведенную  в разд. 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. И хотя данные Методические рекомендации были отменены Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@, на многие вопросы, возникающие при применении Кодекса, ответы можно найти только там.

          (1.2)

где Iср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

iI - процентная ставка по долговому обязательству.

 

Таким образом, банковский кредит – это средства, предоставляемые банком предпринимательской фирме на установленный срок под определенные проценты для целевого использования. Другими словами, банковский кредит – это предоставление привлеченных и собственных денежных средств кредитной организацией заемщику на условиях возвратности, срочности и платности.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей

В соответствии с п. 11 ПБУ 15/2008 расходы, связанные  с получением и использованием займов и кредитов, включают проценты, причитающиеся  к оплате кредиторам по полученным кредитам и дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов.

Дополнительными расходами по займам являются:

      - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги,

      - суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

     - иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

2. Бухгалтерский  учет операций с заемными средствами  у организации-заемщика

 

Если организация получает заемные средства, т.е. выступает  в качестве заемщика, то полученные средства она отражает в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

Хотя гражданское законодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдаче простого или переводного векселя, выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/2008.

Действие ПБУ 15/2008 не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа. Кроме того, положения ПБУ 15/2008 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.

Следует отметить, что ПБУ 15/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. п. 3 и 4 ПБУ 15/2008 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор  на получение заемных средств, задолженность  по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Указанные краткосрочная  и долгосрочная задолженности могут быть срочными и (или) просроченными. В ПБУ 15/2008 даются следующие их понятия:

"срочной задолженностью  считается задолженность по полученным  займам и кредитам, срок погашения  которой по условиям договора  не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения".

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".