Бухгалтерский учет финансовых вложений

     При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

       Начисление  расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

            Дт 91 Кт 76 — начислены услуги депозитария;

            Дт 76 Кт 51 — перечислено за услуги депозитария. 

     2.4 Отражение выручки от реализации ценных бумаг

       Выручка от реализации и прочего выбытия  ценных бумаг, которые приобретены  с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, — по кредиту счета 90 «Продажи». Списание с баланса реализуемых ценных бумаг производится по одному из методов, закрепленному в учетной политике.

       Методы  оценки списания:

       - по средней себестоимости;

       - по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

       - по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

       Профессиональные  участники рынка ценных бумаг, которые производят переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости. В течение отчетного года используется один метод оценки, и он должен быть закреплен в приказе об учетной политике. 
 
 

     2.5 Переоценка ценных бумаг и создание резервов.      

     В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

     В связи с этим ПБУ 19/02 делит ценные бумаги на две группы:

- обращающиеся ценные бумаги (финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость (акции акционерных обществ и государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг));

- необращающиеся ценные бумаги (финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется).

     Финансовые  вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка стоимости производится как при повышении, так и при снижении стоимости актива над его рыночной стоимостью.

     Корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02), что должно быть закреплено в учетной политике.

     Минфин  РФ в письме от 21.03.2005 N 07-05-06/83 разъяснил, что оценка финансовых вложений по текущей рыночной стоимости осуществляется на основании официальных данных о котировках соответствующих ценных бумаг на организованном рынке.

     В соответствии с п.20 ПБУ 19/02 разница  между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) и отражается на счете 91 в корреспонденции со счетом 58.

     Если  текущая рыночная стоимость объекта  финансовых вложений, ранее оцениваемого по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

     Ценные  бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

     По  долговым ценным бумагам, текущая рыночная стоимость которых не может быть определена, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода) организации разрешается относить на финансовые результаты (п. 22 ПБУ 19/02). Этот способ учета организации следует закрепить в учетной политике.

     Таким образом, в учетной политике организация должна утвердить:

     1) с какой периодичностью (ежемесячно  или ежеквартально) она будет осуществлять корректировку первоначальной стоимости ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость (п. 20 ПБУ 19/02); 
         2) по ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, - относится ли разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью финансовых вложений в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода) на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов (п. 22 ПБУ 19/02).

     Согласно  п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде положительной  разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются. В соответствии с п. 46 ст. 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов также не включается. Это подтверждается и в письме Минфина РФ от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/175.

     Поскольку доходы в виде положительной разницы, а также убытки в виде отрицательной  разницы, полученные при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, согласно п. 24, п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль, то в результате корректировок в бухгалтерском учете организации согласно ПБУ 18/02 возникнут временные разницы, которые будут погашены только при реализации ценных бумаг.

     Согласно  требованию осмотрительности ценные бумаги должны учитываться по цене приобретения (по себестоимости). Если курс этих бумаг окажется выше себестоимости, то никаких записей делать не надо. Однако, если курс некоторых ценных бумаг упадет ниже их себестоимости, необходимо скорректировать их оценку.

     В п. 45 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится о необходимости образования  в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов по вложениям организации в акции других организаций, если их рыночная стоимость окажется ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Данный резерв образуется только по акциям, котирующимся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется.

     Создание  резерва отражается записью:

     Дебет 91.2 «Прочие расходы» 
Кредит 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»

     В данном случае счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» может рассматриваться и как резерв (счет источников собственных средств), и как контрактив, уточняющий оценку средств, показанных по дебету счета 58 «Финансовые вложения». Если курс ранее зарегистрированных ценных бумаг поднялся, то составители плана счетов рекомендуют, в сущности, обратную проводку.

     Дебет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» 
Кредит 91.1 «Прочие доходы»

     Записи  по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» могут делаться и в течение отчетного периода при списании с баланса ценных бумаг, по которым был создан резерв.

Пример

     Первоначальная  стоимость акции 2 000 руб. Поскольку ее рыночная стоимость в конце года равнялась 1 500 руб., был создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги на 500 руб. В январе эта акция продана за 1 600 руб.

     В бухгалтерском учете организации  будут сделаны следующие проводки:

     Дебет 76 Кредит 91 - 1600 руб. - отражена в учете продажа акции;

     Дебет 91 Кредит 58 - 2 000 руб. - списана проданная акция;

     Дебет 59 Кредит 91 - 300 руб. - списан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

     Дебет 51 Кредит 76 - 1 600 руб. - получены от покупателя деньги за акцию.

2.6 Особенности отражения в учете долговых ценных бумаг (облигаций)

  

    Согласно п.3.4 Порядка отражения в бухгалтерском  учете операций с ценными бумагами (Приказ Минфина РФ N 2), п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета... по долговым ценным бумагам (облигациям) разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации для того, чтобы к моменту погашения (выкупа) ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, соответствовала номинальной стоимости. Решение о том доводить покупную стоимость облигаций до номинальной или нет профессиональные участники принимают самостоятельно и раскрывают эту информацию в приказе об учетной политике предприятия. Облигации могут быть приобретены как выше, так и ниже номинала.  
               Если покупная стоимость приобретенных облигаций выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью и делаются записи:       

Дт.76 - на сумму причитающегося к получению  по ценным бумагам дохода.  
     Кт.58 - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.  
     Кт 99 - на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58.     

 Если  покупная стоимость приобретенных  предприятием облигаций ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью и делаются записи:   

 Дт.76 - на сумму причитающегося к получению  по ценным бумагам дохода.  
     Дт. 58 - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.  
     Кт. 99 - на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58.     

     В обоих указанных выше случаях  часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, списываемая (доначисляемая) при каждом начислении причитающегося предприятию дохода по ценным бумагам, определяется, исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по ценным бумагам.

     В случае реализации (погашения) облигации  суммы процентов (доходов), начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения) облигации, списываются с кредита счета 76 субсчет «Проценты(доходы) по облигациям» в дебет счетов реализации (проводка: Дт.90, 91 -Кт.76) (п.4.5 Правил).

     Если  приобретаются облигации по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного с момента его последней выплаты (в случае если его можно выделить) в бухгалтерском учете производятся следующие записи:  
     Дт.58 субсчет «Облигации» - на сумму покупной стоимости облигации, за минусом величины оплаченного процента, дохода.

     Дт.58 субсчет «Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)» - на сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения облигации.  
     Кт.51, 76 и др. счетов учета денежных средств или расчетов (п.4.1Правил).      

     При этом п.4.2 Правил предусмотрено, что  те организации, которые производят переоценку вложений в ценные бумаги, отражают отдельно сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения облигации, только в том случае если котировки данных облигаций не включают в себя сумму процента (дохода), начисленного с момента его последней выплаты.      

     В случае реализации (погашения) облигаций  при наличии по данным облигациям уплаченного процента (дохода) суммы процентов (доходов), начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения) облигации, отражаются проводкой: Дт.90, 91 - Кт.58 субсчет «Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)» (п.4.4 Правил). При этом разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому отдельному выпуску облигации подлежит списанию со счетов 58 субсчет «Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)» на счет 99 «Прибыли и убытки» в день реализации (погашения) облигации или выплаты процента (дохода) по данной облигации.