2. Бухгалтерский учет финансовых вложений

2.1 Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете

При отражении  в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, профессиональным участникам РЦБ, кроме Положения по ведению бухгалтерского учета, необходимо также руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, «Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами», утв. Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2, а также Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 N 39-ФЗ (в ред. от 08.07.99) и «Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами», утв. Постановлением Федеральной Комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.97 N 40 (далее - Правила).  
     Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

     К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

• 58-1 «Паи и акции»,
• 58-2 «Долговые ценные бумаги»,
• 58-3 «Предоставленные займы»,
• 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

     На  субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

     На  субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

     Финансовые  вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

     По  долговым ценным бумагам, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу  между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

     Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»).

     На  субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно. Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

     На  субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества. При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета имущества. Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

Счет 58 «Финансовые вложения» 
корреспондирует со счетами: 

 

     Эмиссионные ценные бумаги должны учитываться в  разрезе отдельных выпусков, каждый из которых имеет свой регистрационный номер, указываемый в выписках из реестра акционеров и других документах.

     Вместе  с тем не все инвестиции в финансовые активы должны приниматься к учету как финансовые вложения. В частности, счет 58 не предназначен для учета:

- товарных  (собственных простых, по которым обязан он сам, или неакцептованный плательщиком переводной) векселей покупателей (заказчиков), полученных в обеспечение дебиторской задолженности по оплате товаров, имущества, работ, услуг. Такие векселя учитываются на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя полученные»;

- чековых книжек (учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках»);

- депозитных и сберегательных сертификатов (учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках»);

     - собственных акций (долей в уставном капитале), выкупленных у акционеров (участников) (учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)»).

     Момент  перехода права собственности на ценные бумаги  устанавливается в соответствии со ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». На эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации) право собственности переходит в момент перевода их с одних лицевых счетов в реестрах или со счетов-депо в депозитариях на другие лицевые счета или счета-депо. Если ценная бумага выпущена в бумажном виде – в момент переоформления ее сертификата на нового хозяина.

     В биржевой практике бывают ситуации, когда  сделки по покупке и одновременной продаже исполняются зачетом (неттинг). Такое может произойти, к примеру, когда все купленные в один день бумаги были тут же проданы и будет осуществлен взаимозачет встречных долгов, перехода права собственности на ценные бумаги в юридическом смысле не будет.  Однако в бухгалтерском учете необходимо все-таки отразить вначале покупку, а затем продажу ценных бумаг. В этом случае необходимо быть очень внимательным при расчете цены списания ценных бумаг в момент их выбытия.

2.2 Приобретение ценных бумаг

     Как известно, в бухгалтерском балансе  финансовые вложения должны отражаться в двух разделах: в разделе I «Внеоборотные активы» - долгосрочные (строка 140) и в разделе II «Оборотные активы» - краткосрочные (строка 250). Для отражения их в балансе необходимо проинвентаризировать на отчетную дату сальдо счета 58 «Финансовые вложения» с целью определить, какие объекты на нем учитываются и как долго.

     Если  объекты числятся на данном счете  более года, их общую сумму записывают в раздел I по строке 140, а если меньше года - в разделе II по строке 250. При  этом в обоих случаях, если был  создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, учитываемый на одноименном счете 59, сумма этого резерва должна вычитаться из стоимости ценных бумаг, по которым этот резерв был образован.    

     При этом профессиональным участникам рынка ценных бумаг нужно организовать раздельный учет ценных бумаг, приобретенных для собственных нужд как финансовые вложения - с целью получения инвестиционного дохода, и ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, то есть,              с целью получения дохода от их реализации.

     Ценные бумаги принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение. Фактическими затратами по приобретению ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг будут являться суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а все остальные затраты включаются в издержки.      

     Основанием  для принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету является:

     - по документарным ценным бумагам — договор на приобретение ценной бумаги, акт приема-передачи ценной бумаги;

     - по бездокументарным ценным бумагам — выписка со счета «Депо»;

     - при приобретении права требования — договор, акт уступки права требования, прочие документы.

     Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

     В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации. Предприятия и организации могут осуществлять свои финансовые вложения в следующие основные активы:

     - государственные ценные бумаги;

     - акции и облигации как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

     - векселя;

     - права требования и прочие производные ценные бумаги и вложения.

 

                       2.3 Учет затрат, включаемых в издержки

     Фактические затраты по приобретению ценных бумаг  зависят от источника их поступления.

     Глава 25 НК РФ говорит нам, что расходы  при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг  определяются с учетом цены приобретения ценной бумаги.  Расходы, связанные с приобретением включают стоимость ценных бумаг (п.7. 7 ст. 272).

     Методические  рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат по приобретению,  затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.  

     Затраты, связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 90.

     Поскольку для профессиональных участников РЦБ  не утверждено отдельного Положения, которое бы учитывало особенности их деятельности, то им следует руководствоваться Положением о составе затрат.

     В п. 3.2 Правил указано, что наряду с  затратами, учитываемыми в соответствии с требованиями Положения о составе затрат, в состав затрат, связанных с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг, включаются:

     - комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами;

     - проценты по полученным кредитам банков на приобретение ценных бумаг;

     - стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения дохода от реализации;

     - стоимость услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, выпущенных профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

     Следует обратить внимание, что Правила распространяются только на отражение операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете.