Бухгалтерский финансовый учет

    Из  анализа данных норм Положения по ведению бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности в РФ следует, что если инвентаризация дебиторской задолженности (входит в состав имущества) была произведена на любую дату с 1 октября по 30 декабря, то перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ее инвентаризацию проводить не надо (кроме инвентаризации дебиторской задолженности по расчетам с банками и бюджетом).

    Если  организация на любую дату до 30 декабря  провела инвентаризацию кредиторской задолженности, то она все равно  на дату составления годовой бухгалтерской  отчетности должна произвести инвентаризацию указанных объектов.

    Чем ближе проведена инвентаризация к дате составления бухгалтерской  отчетности, тем достоверней бухгалтерская  отчетность. Для целей составления  годовой бухгалтерской отчетности наибольшую ценность представляет инвентаризация, проведенная на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. 31 декабря.

    Шаг 5. Создание оценочных резервов на дату составления бухгалтерской отчетности

    Оценочные резервы уточняют оценку в бухгалтерской  отчетности отдельных объектов имущества  организации за счет уменьшения доходов (и соответственно также их уточнения), в случае если учетная стоимость активов оказывается выше их реальной стоимости, сложившейся на дату составления бухгалтерской отчетности.

    Счета учета оценочных резервов являются контрактивными регулирующими счетами, уточняющими оценку в бухгалтерской отчетности следующего имущества:

    материалов, незавершенного производства, готовой  продукции, товаров (счет 14 "Резервы  под снижение стоимости материальных ценностей");

    акций других организаций, котирующихся на фондовой бирже и котировка которых регулярно публикуется (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги");

    сомнительных  долгов за проданную продукцию, оказанные  услуги, выполненные работы (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам").

    Вышеуказанное имущество показывается в бухгалтерском балансе в активе в оценке-нетто, т.е. за вычетом соответствующего образованного оценочного резерва. Оценочные резервы создаются на основе результатов проведенной инвентаризации по состоянию на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Целесообразно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, финансовых вложений и дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря, т.к. тогда инвентаризация может проводиться один раз и объединять в себе две процедуры:

    инвентаризацию  непосредственно ради сверки данных бухгалтерского учета с фактическим  состоянием и инвентаризацию для  уточнения в бухгалтерской отчетности оценки отдельных объектов имущества  посредством создания оценочных  резервов.

    Прежде  чем создавать новые оценочные резервы, необходимо присоединить неиспользованные ранее суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам к прибыли отчетного года, следующего за периодом их создания (восстановить оценочные резервы, образованные в прошлом году).

    Если  до конца отчетного года, следующего за годом создания резервов под обесценение  вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам, эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены на дату составления бухгалтерской отчетности к финансовым результатам. Данная процедура отражается бухгалтерской записью, обратной записи по их созданию:

    Дебет 59 "Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги" (63 "Резервы  по сомнительным долгам")Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

    Таким образом, происходит восстановление дохода, зарезервированного в предыдущем отчетном периоде и не использованного  на уточнение оценки соответствующих  объектов имущества организации. Согласно плану счетов резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) восстанавливаются не в конце, а в начале периода, следующего за периодом, в котором они были созданы.

    Создание  оценочных резервов отражается заключительными  записями декабря:

    Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам")

    То  есть, на дату составления бухгалтерской  отчетности, доход, направляемый на уточнение оценки в бухгалтерской отчетности отдельных объектов имущества, резервируется на покрытие возможных в будущем году потерь, связанных с обесценением соответствующих активов, числящихся на балансе организации.

    Создание  оценочных резервов, при наличии  оснований, на дату составления бухгалтерской отчетности является для организации обязательной процедурой.

    Шаг 6. Пересчет в рубли на дату составления  бухгалтерской отчетности активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте (отражение  курсовых разниц)

    Числящиеся  на балансе организации на дату составления  бухгалтерской отчетности (31 декабря 2002 года) активы и обязательства, стоимость  которых выражена в иностранной  валюте, должны быть пересчитаны в  рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.02.2000 № 2н, к подлежащим пересчету в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности относятся следующие объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

    - денежные знаки в кассе организации;

    - средства на счетах в кредитных организациях;

    - денежные и платежные документы;

    краткосрочные ценные бумаги;

    - средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами;

          остатки средств  целевого финансирования.

    В результате пересчета в рубли  на дату составления бухгалтерской  отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, образуются курсовые разницы. Курсовая разница, определяемая на дату составления бухгалтерской отчетности, представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Если курс рубля по отношению к иностранной валюте между двумя указанными датами не изменился, что бывает крайне редко, то курсовых разниц не будет.

    Курсовая  разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы (положительная курсовая разница) или как внереализационные расходы (отрицательная курсовая разница).

    Положительные курсовые разницы отражаются:

    Дебет 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения" (в части краткосрочных финансовых вложений), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты с бюджетом", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитоами", 86 "Целевое финансирование"Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

    Выявленные  отрицательные курсовые разницы отражаются следующей бухгалтерской записью:

    Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"Кредит 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения" (в части краткосрочных  финансовых вложений), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты с бюджетом", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 86 "Целевое финансирование"

    Исключением из порядка отражения курсовой разницы  на счетах бухгалтерского учета является выявление курсовой разницы, связанной  с формированием уставного (складочного) капитала, образующейся, соответственно, на счете 75 "Расчеты с учредителями". Данная курсовая разница подлежит отнесению на увеличение (положительная курсовая разница) или уменьшение (отрицательная курсовая разница) величины добавочного капитала организации.

    Пунктом 14 ПБУ 3/2000 установлено, что под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

    Исходя  из определения, приведенного в ПБУ 3/2000, можно сделать вывод о  том, что выявлять на дату составления бухгалтерской отчетности курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала, не надо.

    Однако, по нашему мнению, данное упущение является редакционной неточностью текста ПБУ 3/2000, и в соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", который предписывает формировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимо выявлять на дату составления бухгалтерской отчетности курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала.

    Выявленная  на дату составления бухгалтерской  отчетности положительная курсовая разница, связанная с формированием  уставного (складочного) капитала, отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Выявленная на дату составления бухгалтерской отчетности отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, должна быть отражена по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

    Шаг 7. Отражение в бухгалтерской отчетности условных активов и обязательств

    В соответствии с ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденным приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н, условным фактом является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

    Последствиями условного факта, определяемыми  по состоянию на отчетную дату при  формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные активы и условные обязательства. Информация об условных активах раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

    Под условными обязательствами понимается такое последствие условного  факта, которое в будущем с  очень высокой (95-100%) или высокой (50-95%) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

    К условным обязательствам относятся:

    I тип: существующее на отчетную  дату обязательство организации,  в отношении величины либо  срока исполнения которого существует  неопределенность;

    II тип: возможное обязательство  организации, существование которого  на отчетную дату может быть  подтверждено исключительно наступлением  либо ненаступлением будущих  событий, не контролируемых организацией.

    Условные  обязательства организация должна оценивать в денежном выражении. Последствия каждого условного обязательства оцениваются в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности.

    При этом, несмотря на то, что вероятность  возникновения обязательства в  отношении каждого условного  факта в отдельности может  быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации  в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

    В бухгалтерской отчетности должны быть отражены условные обязательства I типа. По ним на счетах бухгалтерского учета  создаются резервы. Информация об условных обязательствах II типа подлежит раскрытию в пояснительной записке.