Бюджеты в управленческом учете

В случае формирования системы бюджетирования организации на основе центров финансовой ответственности выделяются бизнес-единицы (ЦФО), формирующие бюджеты и отвечающие за их исполнением. Данный подход типичен для организаций с типовым серийным производством. ЦФО формируют свои заявки по необходимому объему финансирования затрат и несут ответственность за соблюдением установленных бюджетных ограничений. Бюджетирование по проектам типично для предприятий, работающих позаказно (тяжелое машиностроение, судостроение, авиастроение). По каждому крупному проекту формируют бюджеты, включающие расходную и доходную части, ответственность за исполнением бюджета несет руководство проекта. Далее бюджеты проектов консолидируются в общий бюджет, включающий также данные по внепроектным доходам и расходам предприятия.

    Таким образом, бюджет предприятия (главный бюджет) представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и описывает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других хозяйственных операций в планируемом периоде.

3. Статические  и гибкие бюджеты

    В управленческом учете бюджеты по признаку «уровень анализа» можно разделить на:

-статичный (жесткий) - нулевой и  первый уровни анализа;

- гибкий – второй уровень анализа;

- бюджет, детализирующий отклонения, - третий уровень анализа.

    Статический бюджет – бюджет организации, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности. Доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет статические./3, с. 128/.

Показатели статичного (жесткого) бюджета остаются неизменными даже при изменении уровня деловой  активности организации (например, увеличении объема продаж).

Рассмотрим на примере порядок использования данных статичного бюджета, показатели которого выражены в денежном измерителе, для нулевого и первого уровней анализа результатов деятельности организации, реализующей один вид продукции (таблица 3.1):

Пример 2                                                                                               Таблица 3.1

                                    НУЛЕВОЙ УРОВЕНЬ АНАЛИЗА

Организация                                                                              Период март 2008г.

Показатель	Сумма, тыс. руб.	%
Фактическая операционная прибыль	300	35,3
Бюджетная операционная прибыль	850	100,0
Отклонения от статичного бюджета	550	64,7

 

Констатация того факта, что план по прибыли был недовыполнен на 550000 руб., а отклонение от жесткого бюджета  по показателю «Операционная прибыль» составило 64,7%, как правило, не удовлетворяет руководство из-за ограниченности информации. Таким образом, возникает потребность в проведении как минимум первого уровня анализа, на котором требуется сравнить бюджетные и фактические результаты по следующим показателям: выручка, постоянные и переменные издержки, маржинальный доход (разница между выручкой и переменными издержками) и операционная прибыль (Таблица 6):

                                                                                                                 Таблица 3.2

                                       ПЕРВЫЙ УРОВЕНЬ АНАЛИЗА

Организация                                                                              Период март 2008г.

Показатель	Факт., тыс. руб.	%	Статичный бюджет, тыс. руб.	%	Отклонение тыс. руб.
Объем продаж, ед.	9500	-	10000	-	500
Выручка	9500	100	10000	100	500
Переменные издержки	5950	62,6	6000	60	50
Маржинальный доход	3550	37,7	4000	40	450
Постоянные издержки	3250	34,2	3150	31,5	100
Операционная прибыль	300	3,2	850	8,5	550

 

Фактически достигнутые  результаты сравниваются с фактическими и бюджетными данными, выявляются величины отклонений между ними и причины  образования отклонений, оценивается  деятельность отдельных подразделений  и организации в целом, определяется рентабельность направлений деятельности или видов продукции. Выявленные отклонения за выбранный период часто служат базой оценки результатов деятельности каждого центра финансовой ответственности в конце отчетного периода и принятия регулирующих производственно-хозяйственную деятельность организации решений.

Каждое из отклонений оценивается  как благоприятное или неблагоприятное. Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие  на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно неблагоприятное отклонение- это отклонение, оказывающее отрицательное воздействие на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный уровень, то отклонение будет благоприятным, а в противном случае - неблагоприятным. По отклонениям показателей издержек ситуация обратная. Отклонение по издержкам считается благоприятным, если фактические издержки ниже бюджетных, и неблагоприятным, если они выше.

Поскольку данные статического (жесткого) бюджета включают плановые издержки для прогнозируемого объема производства, а фактически производственные издержки относятся к фактическому объему, их сравнение не совсем корректно. Это касается, в первую очередь, переменных затрат.

Прежде чем анализировать  отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет (переменный), который обеспечивает прогнозные данные, скорректированные на изменения в уровне выпуска (или любом другом показателе). Гибкий бюджет – это бюджет, показатели которого могут регулироваться в зависимости от уровня деятельности. Цель гибкого бюджета – изменение всех издержек на единицу продукции. Гибкий бюджет составляется для получения новых плановых показателей, рассчитанных исходя их фактического объема реализации и бюджетных значений затрат на единицу./8, с. 237/.

При этом гибкие бюджеты можно использовать не только на этапе анализа исполнения бюджета, но и на этапе планирования для предварительного анализа возможных колебаний объема сбыта, предположения о котором легли в основу расчета всех основных бюджетных показателей. Формула гибкого бюджета корректно определяет общие бюджетные издержки для любого уровня производственной деятельности:

Гибкий = средние бюджетные   * объем продаж + бюджетные

бюджет      переменные издержки                                  постоянные затраты

                                                                                                                             (3.1)

Для проведения второго уровня анализа необходимо представить в едином формате фактические данные, сформированный на базе фактического объема продаж (или другого показателя - по требованию) гибкий бюджет и показатели жесткого бюджета за отчетный период.

Совокупное отклонение бюджетных  данных от фактических включает:

- отклонение, вызванное изменением  объема производства (продаж) по  сравнению с прогнозируемым, определяется  путем сопоставления жесткого  и гибкого бюджетов (при условии,  что цена и средние переменные расходы постоянны);

- отклонение от гибкого бюджета,  которое выявляется при сравнении  фактических данных и гибкого  бюджета и детализируется по  каждому показателю, формирующему  финансовый результат, по факторам, вызвавшим эти изменения.

    Таким образом гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

   

 

4. Разработка смет затрат

Рассматривая планирование деятельности предприятия, чаще всего говорят о краткосрочном (или сметном) бюджетировании.

    Смета (бюджет) предполагает собой финансовый документ, созданный до выполнения предполагаемых действий. Это прогноз будущих финансовых показателей./2, с.328/.

Смета затрат представляет собой сводный план всех расходов предприятия на предстоящий период производственно-финансовой деятельности. Она определяет общую сумму издержек производства по видам используемых ресурсов, стадиям производственной деятельности, уровням управления предприятием и другим направлениям расходов. В смету включаются затраты основного и вспомогательного производства, связанные с изготовлением и продажей продукции, товаров и услуг, а также на содержание административно-управленческого персонала, выполнение различных работ и услуг, в том числе и не входящих в основную производственную деятельность предприятия. Планирование видов затрат осуществляется в денежном выражении на предусмотренные в годовых проектах производственные программы, цели и задачи, выбранные экономические ресурсы и технологические средства их выполнения. Все плановые задания и показатели конкретизируются на предприятии в соответствующих сметах, включающих стоимостную оценку затрат и результатов. Например, смета расходов составляется как план ожидаемых затрат по различным видам выполняемых работ и применяемых ресурсов. Смета перспективных доходов устанавливает планируемые денежные поступления и расходы на предстоящий период. Смета затрат на производство продукции показывает планируемые уровни материальных запасов, объемы выпускаемой продукции, стоимость различных видов ресурсов и т.д. (приложение 7). Сводная смета показывает все затраты и результаты по основным разделам годового плана социально-экономического развития предприятия./3, с.342/.

 

В процессе разработки сметы  затрат на производство в отечественной  экономической науке и практике широко применяю три основных метода:

1) сметный метод —  на основе расчета затрат в  масштабах всего предприятия  по данным всех других разделов плана;

2) сводный метод —  путем суммирования смет производства  отдельных цехов, за исключением  внутренних оборотов между ними;

3) калькуляционный метод  — на основе плановых расчетов  по всей номенклатуре продукции,  работ и услуг с разложением  комплексных статей на простые элементы затрат.

    Сметный метод является наиболее распространенным на российских промышленных предприятиях. Его применение обеспечивает тесную взаимоувязку и приведение в единую систему расчетов комплексного плана. При этом методе все затраты на производство по отдельным элементам сметы находятся по данным соответствующих разделов годового плана. Порядок определения сметных затрат обычно следующий.

1. Затраты на основные  материалы, полуфабрикаты и комплектующие  устанавливаются на основе плана годовой потребности материальных ресурсов. В смету включаются лишь те затраты, которые в течение планового периода будут израсходованы и подлежат списанию на производство продукции. Иными словами, потребность в материалах принимается без учета изменения остатков складских запасов.

2. Затраты на вспомогательные  материалы также принимаются  на основании годовых планов  их потребности. В состав этих  затрат принято включать стоимость  расходуемых в плановом периоде  покупных инструментов и малоценного  хозяйственного инвентаря.

3. Стоимость топлива  в смете затрат планируется  безотносительно к его использованию  в технологических процессах  или в хозяйственно-бытовых службах.  Общие затраты устанавливаются  без учета изменения остатков  энергетических ресурсов.

4. Стоимость энергии включается в смету затрат отдельным элементом только в том случае, если предприятие покупает ее у внешних поставщиков. В состав этих затрат входят все виды расходуемой энергии: электрическая (силовая, осветительная), сжатый воздух, вода, газ и др. Если какой-то вид энергии вырабатывается на самом предприятии, то данные затраты относятся на соответствующие элементы сметы затрат (материалы, заработная плата и т.д.).

5. Основная и дополнительная  заработная плата всех категорий  персонала определяется по действующим тарифным ставкам и окладам с учетом сложности и трудоемкости выполняемых работ, численности и квалификации работников. Сюда же включается и фонд заработной платы несписочного состава работающих, который обычно относится на счет основного производства.

На общий фонд заработной платы промышленно-производственного  персонала планируются начисления на социальные нужды по действующим  в плановый период ставкам.

6. Амортизационные отчисления  предназначены для возмещения  износа технологического оборудования, промышленных зданий, производственных сооружений и других основных фондов за счет себестоимости выпускаемой продукции. Общий размер амортизационных отчислений зависит от существующих норм амортизации, срока службы оборудования и первоначальной стоимости основных производственных фондов.

7. Прочие денежные  расходы включают затраты, не  предусмотренные в предыдущих  статьях сметы производства. По  каждой из статей прочих расходов  необходимо обосновать величину  соответствующих затрат по существующим нормам или опытным данным.

Разработанная смета  затрат на производство должна также  соответствовать запланированному объему реализации товаров и услуг. При необходимости допускается  корректировка планируемых расходов с учетом изменения норматива  складских запасов готовой продукции, незавершенного производства, материальных запасов, затрат будущих периодов и т.п.