Банковское, биржевое дело и страхование

     В настоящее время процесс накопления прибыли происходит отдельно от ее использования, и прибыль предыдущего  периода не включается в прибыль  отчетного периода (т. е. результаты, полученные банком ранее, отделены от текущих показателей его работы). На счете «Прибыль отчетного года» (который открывается каждый год  заново) она накапливается, а на счете  «Использование прибыли отчетного  года» — расходуется. В результате использование прибыли в отчетном году не влияет на величину отчетной прибыли  и прибыли следующего за ним года. Тем не менее устранение указанного недостатка в порядке формирования прибыли пока еще не дает основания  считать, что ее содержание отвечает требованиям международных стандартов.

     На  основе указанных выше учетных данных формируется финансовый результат  как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о прибылях и  убытках банка по форме № 0409102. Безусловными достоинствами этой формы  периодической отчетности является четкая систематизация и структуризация доходов и расходов банка. Группировка  доходных и расходных статей по признакам  их однородности дает возможность выводить промежуточные результаты от выполнения отдельных видов банковских операций. Все доходы и расходы банка в ней сгруппированы по подразделам, в которых отражаются финансовые результаты от проведения однородных операций. Это делает форму отчетности № 102 достаточно аналитичной.

     Вместе  с тем указанная форма отчетности пока не отражает ни экономической  последовательности формирования конечных финансовых результатов коммерческого  банка, ни реального итога его  деятельности. Более того, отражение  финансовых результатов в бухгалтерском  балансе российских банков (представляющем собой оборотную ведомость) происходит на счетах раздела Результаты деятельности» (при этом в состав раздела входят активные и пассивные счета), в  то время как согласно МСФО прибыль  относится к собственным средствам (капиталу) банка.

     Таким образом, система формирования финансовых результатов коммерческих банков в  традиционной финансовой отчетности, несмотря на устранение в ней ряда методологических недостатков, а также  повышение ее аналитичности и  содержательности, пока не полностью  удовлетворяет предъявляемым к  ней современным требованиям  и международным стандартам.

     Вторым  видом финансовой отчетности, которая  в большей степени предназначена  для внешних пользователей (отечественных  и зарубежных), для оценки ими  финансового состояния кредитной  организации, с которой они вступают в деловое партнерство, является публикуемая отчетность. Она, так же как и традиционная отчетность, включает в себя две формы — бухгалтерский баланс (публикуемую форму № 0409806) и отчет о прибылях и убытках (публикуемую форму № 0409807)².

     В отличие от традиционного бухгалтерского баланса банка, представляющего, по своей сути, ведомость остатков по счетам первого и второго порядка, в основе построения публикуемого баланса  лежит группировка статей отчета, осуществляемая в следующем разрезе: активы, обязательства и собственные  средства. При этом активы группируются по степени убывания их ликвидности, а пассивы — по мере их востребования (погашения), что соответствует принятым в западных странах принципам  составления отчетности.

     Форма публикуемого отчета о прибылях и  убытках коммерческого банка, как  и балансовый отчет, принципиально  отличается от традиционного отчета о прибылях и убытках. Эта форма  является экономической моделью  формирования показателей финансовых результатов банка. Она построена  на принципах соотнесения групп  полученных доходов, классифицированных в зависимости от их источников, и соответствующих им групп расходов (процентных, от операций с ценными  бумагами, с иностранной валютой, драгметаллами и т. д.). Преимуществом  данной формы отчетности (и одновременно расчета) является наличие возможности  осуществлять формирование финансовых результатов банка в определенной последовательности, поэтапно, с промежуточными результатами (предусматривается выделение  чистых процентных доходов, различных  видов чистых операционных доходов, прибыли до налогообложения, прибыли  за отчетный период). Это позволяет  отслеживать этапы формирования прибыли и ее окончательную величину, активно управлять процессом.

     При этом результирующим показателем его  деятельности в данной форме отчетности выступает показатель прибыли за отчетный период.

     Содержание  публикуемого отчета о прибылях и  убытках в значительной степени  приближено к аналогичной форме  отчетности, составляемой па МСФО, но также еще не полностью соответствует ей. Принципиальные различия между показателем прибыли за период, рассчитываемой в соответствии с МСФО, и показателем прибыли за отчетный период по РПБУ, связаны с такими факторами (пока игнорируемыми при составлении отчетности по РПБУ), как:

     ■ чистый эффект наращенных доходов и расходов;

     ■ переоценка кредитных требований по амортизируемой стоимости;

     ■ создание дополнительных резервов на покрытие возможных потерь;

     ■ переоценка ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной (справедливой) стоимости;

     ■ принцип справедливой оценки неденежных активов;

     ■ отложенное налогообложение;

     ■ переоценка пассивов по справедливой стоимости;

     ■ чистые курсовые разницы, классифицируемые как капитал.

     Третьей (основной) формой отчетности банков является отчетность, составляемая в соответствии с Международными стандартами. Финансовым результатом в ней является прибыль (убыток) за период (ранее она называлась чистой прибылью, т. е. освобожденной, очищенной от проведенных операций по уплате налогов, отчислений в фонды, покрытия различных общебанковских расходов). Сегодня одной из серьезных проблем формирования отчетности по МСФО является отсутствие системы учета, позволяющей непосредственно на ее основе формировать финансовую отчетность, а не путем трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

     Таким образом, существующие на сегодняшний  день системы формирования финансовых результатов в коммерческих банках уже в значительной мере удовлетворяют  целям отражения в них этих процессов. Показатель бухгалтерской  прибыли, формируемый на основе отчета о прибылях и убытках по форме  № 0409102, предназначен, в большей степени, для внутреннего управления финансовыми  результатами банка, а показатель прибыли  за отчетный период публикуемой отчетности и отчетности по МСФО имеет целью  дать реальную информацию о деятельности банка его внешним контрагентам.

     Вместе  с тем следует иметь в виду, что если для целей контролирующих органов или для контрагентов банков достаточным является ежеквартальное изучение финансовой отчетности кредитных  организаций, то для самих коммерческих банков (средних и особенно крупных) при отсутствии у них иной аналитической информации, отражающей процесс формирования доходов и расходов, существующая периодичность составления отчета о прибылях и убытках недостаточна. Банки, как и некредитные коммерческие организации, регулярно осуществляют всевозможные налоговые платежи (включая и налог на прибыль), оказывающие чуть ли не каждый день самое непосредственное влияние на величину их финансовых результатов. Поэтому оценку складывающегося положения дел в части формирования доходов и расходов в небольших банках, видимо, достаточно проводить раз в месяц. Что же касается крупных банков, то в них указанную работу следует осуществлять ежедневно, как и составление баланса³.

     Рассматривая  существующие сегодня в коммерческих банках системы формирования показателей  их финансовых результатов, отводящие  прибыли, как сложной и многогранной рыночной категории, роль обобщающего  оценочного показателя деятельности банка, нельзя недооценивать также и  значение промежуточных результирующих показателей — в разрезе подразделений  банка, видов банковской деятельности, банковских продуктов, операций. Специфика  методологии их расчета рассматривается  ниже, при разработке методик анализа  этих показателей.

     Анализ  результативности банковской деятельности начинается с анализа доходов  и расходов, а заканчивается исследованием  прибыли. Анализ финансовой деятельности банка производится одновременно с  анализом ликвидности баланса банка, и на основании полученных результатов  делаются выводы относительно надежности банка в целом.

     В соответствии с Положением Банка  России №205-П для учета доходов  и расходов выделен самостоятельный  раздел, где доходы отражаются на 701 счетах, расходы – на 702, прибыль  – 703, убытки на 704 счете.

     Процесс формирования финансовых результатов  начинается с того, что в кредите  счета 701 «Доходы» накапливается сумма  всех доходов, полученных банком в отчетном периоде, а в дебете счета 702 «Расходы»  отражаются нарастающим итогом расходы  банка в этот же период. По окончании  отчетного периода, как правило, квартала, производится закрытие счетов и расчет результата. Прибыль формируется тогда, когда доходы превышают расходы, убытки – наоборот. Учет в банке построен так, что на счете 70301 «Прибыль отчетного года» (данный счет открывается каждый год заново) отражается накапливаемая банком прибыль, а на счете 705 отражается используемая банком прибыль.

     Не  реже чем один раз в квартал  банки формируют отчетность №102 «Отчет о прибылях и убытках», где  очень подробно расшифровываются все  доходы и расходы банка, которые  сгруппированы по подразделам, что  делает эту форму аналитической.

     Центральное место в анализе финансовых результатов  коммерческих банков принадлежит изучению объема и качества получаемых ими  доходов, поскольку, они являются главным  фактором формирования прибыли⁴. К числу приоритетных задач анализа доходов банка следует отнести:

• определение и оценка объема и структуры доходов;
• изучение динамики доходных составляющих;
• выявление направление деятельности и видов операций, приносящих наибольший доход;
• оценка уровня доходов, приходящихся на единицу активов;
• установление факторов, влияющих на общую величину доходов и расходов, полученных от отдельных видов операций;
• выявление резервов увеличения доходов.

     Для наиболее полного раскрытия сущности банковских доходов и расходов используют следующую классификацию (табл. 1). 

     Таблица 1. Классификация доходов и расходов коммерческого банка 

     Анализ  доходов начинается с исследования их структуры по экономическому содержанию в динамике (табл. 2). 

     Таблица 2. Состав и структура доходов  банка по экономическому содержанию