Аудит прибыли организации

      Доходы  от реализации определяются в виде разницы между выручкой от продажи и налогами, предъявленными покупателям (НДС, акцизов, налога с продаж и экспортных пошлин). Для установления достоверности доходов от реализации проверяется правильность учета отгрузки и реализации продукции. В процессе налогового аудита следует подтвердить, что операции по продаже санкционированы и оформлены надлежащим образом, все реально совершенные сделки отражены в учете своевременно, стоимостная оценка продаж определена правильно и отсутствуют основания для специального контроля уровня применяемых цен, предусмотренные ст. 40 НК РФ.

      К ним относятся различные способы  занижения выручки от реализации, манипуляции с ценами на товары (работы, услуги), совершение мнимых и притворных сделок, завышение расходов, искажение сведений в первичных документах и др.

      В ходе аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль  особое внимание следует уделить  правильности и своевременности платежей начисленных сумм налога и авансовых платежей. Для этого аудитор должен осуществить ряд процедур, последовательность которых представлена на рис. 3.3.

      Аудиторская практика свидетельствует о множественности  ошибок, допущенных налогоплательщиками в связи с отсутствием необходимых методических разъяснений и кардинальным изменением правил пересчета налоговой базы, внесенным в течение 2002 г. 
 

                                                        Нет

        
 

        
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

        

                                                           Да

        
 

      Рис. 3.3. Последовательность действий аудитора при проверке правильности и своевременности уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль 

      Наряду  с оценкой правильности применения избранного клиентом метода уплаты авансовых  платежей аудитору следует проанализировать налоговые последствия перехода на применение норм главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ от 6 августа 2001 г. «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах». Алгоритм проведения проверки правильности действий плательщиков по формированию налоговой базы переходного периода приведен на рис. 3.4.

        
 
 
 
 
 
 
 
 

      

        
 
 
 
 
 

        
 

      Рис. 3.4. Методика проверки правильности определения переходной базы по налогу на прибыль 

      Неполное  признание в налоговой базе переходного  периода отдельных видов доходов и расходов, несогласованность проводимого расчета с декларацией за 2001 г., могут существенно исказить величину налоговых обязательств в 2002 г., и последующих годах.

      Неполное  признание в налоговой базе переходного  периода отдельных видов доходов и расходов, несогласованность проводимого расчета с декларацией за 2001 г., могут существенно исказить величину налоговых обязательств в 2002 г., и последующих годах.

      Использование налогоплательщиком ПБУ 18/02 предоставляет  новые возможности для проверки аудиторами правильности действий по определению величины налоговых обязательств по налогу на прибыль. Однако первый этап применения ПБУ 18/02 ставит множество сложных методических проблем, требующих выработки профессионального суждения по их разрешению и закрепления данного Положения во внутреннем стандарте аудиторской фирмы.

      Наибольшую  сложность представляет, по нашему мнению, правильная квалификация аудитором оснований для корректировок полученной экономическим субъектом бухгалтерской прибыли (убытка) в целях налоговых расчетов. Целью подобных корректировок является формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговая база включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период. Корреспонденция счетов бухгалтерского уче та позволяет аудитору выявить произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы исходя из полученного финансового результата деятельности

      Система корректировок и связанные с  ней бухгалтерские проводки в соответствии с ПБУ 18/02, осуществляемые на основании данных налогового учета, приводятся на рис. 3.5.

        

                _{24% (ставка налога)                                                                   24% (ставка налога)}

              

        
 

      

      

      

      

      

      

        

        
 
 
 

      Рис. 3.5. Отражение в бухгалтерском учете расхождений между суммами налога, исчисленного по данным бухгалтерского и налогового учета

      Представляется, что основным направлением действий аудитора в процессе налогового аудита является отслеживание корректировок, произведенных плательщиком и выявление корректировок, неучтенных, но воздействующих на результаты налоговых расчетов. Основные виды постоянных разниц приведены на рис. 3.6.

        

      

        
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      Рис. 3.6. Постоянные разницы, возникающие под воздействием расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета 

      Аудитору  следует обратить внимание на принципиальное изменение методики учета налога на прибыль. До 1 января 2003 г. в бухгалтерском учете отражался налог на прибыль, рассчитанный исходя из требований налогового законодательства, т.е. на сумму налога, причитающуюся к уплате в бюджет, бухгалтер делал проводку: Дебет счета - Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — начислен налог на прибыль, исчисленный и отраженный в налоговой декларации. В этой же сумме налог на прибыль отражался в форме № 2 бухгалтерской отчетности.

      Временные разницы по основным видам систематизированы  на рис. 3.7.

      

      

        
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

        

      Рис. 3.7. Основные виды временных разниц 

      С 2003 г. в учете отражается налог, определяемый от финансовых результатов (прибыль либо убыток), рассчитанных в соответствии с правилами бухгалтерских стандартов. Кроме того, в учете отражаются разницы между налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли, и налогам, исчисленным исходя из налогооблагаемой прибыли. Величина начисленного налога корректируется так, чтобы по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»"была сформирована сумма налога, равная рассчитанной по данным налогового учета. Таким образом сумма налога, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли, формирует условный расход по налогу на прибыль.

      Текущий налог на прибыль — это сумма  налога, определяемая в соответствии с главой 25 Налогового кодекса и  подлежащая перечислению в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода. Чтобы получить текущий налог, необходимо условный расход скорректировать на суммы постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств.

      Различия  между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) приводят к возникновению  постоянных и временных разниц. Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой прибыли как текущего, так и последующих отчетных периодов. Иными словами, это суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, но не учитываемые в налоговом.

      Если  постоянную разницу между бухгалтерской  и налогооблагаемой прибылью умножить на ставку налога на прибыль, то при превышении бухгалтерского налога над налогом, рассчитанным по данным налогового учета, образуется постоянный налоговый актив, а при обратной ситуации — постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство отражается в учете при помощи бухгалтерской записи: Дебет счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» — Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Постоянный налоговый актив отражается обратной проводкой.

      Временные разницы в зависимости от их влияния  на налогооблагаемую прибыль делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы возникают тогда, когда по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно больше бухгалтерской. В результате в бюджет уплачивается сумма налога, превышающая условный доход (расход) по налогу на прибыль. В последующих отчетных периодах разница исчезнет, так как платежи в бюджет будут меньше налога, определенного по данным бухгалтерского учета, на эту сумму. Из-за того, что эта разница со временем погашается, она и получила название временной.

      Если  вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получится отложенный налоговый актив. Согласно Приказу Министерства финансов РФ № 38н он отражается на счете 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы подлежат учету при условии, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Учет отложенных налоговых активов выглядит следующим образом:

      Дебет счета 09 — Кредит счета 68 субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль» — отражена сумма отложенного налогового актива;

      Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — Кредит счета 09 — погашен отложенный налоговый актив.

      Налогооблагаемые  временные разницы возникают  тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно меньше бухгалтерской. Соответственно организация платит в бюджет сумму налога меньшую, чем величина этого налога, рассчитанная по данным бухучета. При этом у организации появляется обязательство заплатить налог в большей сумме в следующих отчетных периодах, когда сумма налога в налоговом учете на эту величину превысит налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли.

      Если  налогооблагаемую временную разницу  умножить на ставку налога на прибыль, получится отложенное налоговое обязательство. Оно учитывается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Учет отложенных налоговых обязательств оформляется следующими бухгалтерскими записями:

      Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — Кредит счета 77 — учтено отложенное налоговое обязательство.

      Дебет счета 77 — Кредит счета 68 субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено погашение отложенного налогового обязательства.

 

4 Проверка распределения и использования прибыли, нераспределенной прибыли, фондов и резервов 

      Нераспределенная прибыль — это часть чистой прибыли, которая не была распределена между акционерами (участниками) и осталась в распоряжении предприятия.

      Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными сметами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается следующими проводками:

      Дебет 99 — Кредит 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» — отражена чистая прибыль отчетного года;

      Дебет 84 субсчет «Непокрытый убыток»  — Кредит 99 — отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

      В течение отчетного года финансовый результат организации (прибыль  или убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». 31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).