Аудит малых предприятий

     На  порядок организации и методики проведения аудиторских проверок значительное влияние оказывает специфика  отрасли, к которой относится  экономический субъект, заключивший  договор на оказание аудиторских  услуг. Например, аудит в строительстве, сельском хозяйстве, жилищно-коммунальном хозяйстве, организациях розничной  торговли, общественного питания, объединениях газодобывающей промышленности, нефтедобывающей  промышленности, транспорта, связи  и других не может быть одинаковым. Это связано с тем, что порядок  ведения учета в названных  отраслях сильно различается. Каждой отрасли  присущи свой план счетов бухгалтерского учета, свои отраслевые рекомендации по учету затрат в целях налогообложения  и т.д., хотя Положения по бухгалтерскому учету и типовой План счетов бухгалтерского учета для них общие. Аудиторы обычно хорошо разбираются в специфике  учета различных отраслей, однако в большинстве случаев они  также специализируются на аудите организаций  определенной отрасли, что, несомненно, способствует углублению их знаний и  приобретению навыков в этой отрасли  аудита. Так, в России имеется ряд  аудиторских организаций, специализирующихся на аудите газовой промышленности, жилищно-коммунального хозяйства.

     На  высшем уровне кроме общего аудита различают аудит банков, страховых  организаций, которые могут проводить  лица, получившие соответствующую лицензию. Это объясняется тем, что бухгалтерский  учет в банках и страховых организациях сильно отличается от общепринятого. Таким образом, специфика учета в некоторой степени предопределяет специфику аудита. На международном уровне эти различия нашли отражение в содержании таких стандартов, как МСА, уста­навливающие требования к проведению аудита в банках, аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих предприятий, и аудита малых предприятий.

     Целью ПМАП 1005 «Особенности аудита малых  предприятий» является рассмотрение основных характеристик малых предприятий  и определение степени их воздействия  на применение МСА. В этом Положении  рассматриваются основные характеристики малых предприятий; содержатся методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий; приведены  рекомендации по проведению аудита в  тех случаях, когда аудитор оказывает  малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.

     Комментарии по применению МСА приведены в  рубриках «Обязанности: МСА 200—299», «Планирование: МСА 300—399», «Система внутреннего контроля: МСА 400—499», «Аудиторские доказательства: МСА 500—599», «Аудиторские выводы и заключения: МСА 700—799». Данные комментарии дополняют, а не заменяют положения, содержащиеся в соответствующих МСА, в них  учитываются особенности аудита малых предприятий.

     МСА 210 «Условия договоренностей об аудите». В отдельных случаях аудитор  может прийти к выводу, что он не сможет получить необходимые доказательства для выражения мнения о финансовой отчетности в связи с недостатками, характерными для малых предприятий. При таких обстоятельствах в странах, где это разрешено законодательством, аудитор может не согласиться на проведение аудита или отказаться от проведения проверки даже после принятия на себя соот­ветствующих обязательств. Кроме того, аудитор может продолжить проверку и выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения. Аудитору следует учитывать положения п. 41 МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности», в соответствии с которым аудитор обычно не должен принимать условия договоренности об аудите, если они сформулированы таким образом, что, на взгляд аудитора, могут обусловить необходимость отказа от выражения мнения.

     МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». Основная цель контроля качества —  обеспечение уверенности в том, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с общепринятыми  стандартами аудита. Аудитор малого предприятия постоянно должен помнить  об этой цели при определении характера, сроков, политики проведения и объема процедур, осуществляемых в тех или  иных обстоятельствах. Аудиторские  проверки многих малых предприятий  проводят небольшие аудиторские  фирмы. При определении надлежащей политики и процедур такие фирмы  учитывают предусмотренные в  п. 6 МСА 220 положения: профессиональные требования, навыки и компетентность, поручение заданий, делегирование  полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг. За возможным исключением пунктов  «поручение заданий» и «делегирование полномочий», все перечисленные  вопросы обычно находят отражение  в договоренностях фирм, осуществляющих аудиторские проверки малых предприятий. Большая часть аудиторских проверок малых предприятий целиком и  полностью выполняется аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя. В таких случаях отсутствует проблема, связанная с определением заданий, текущим контролем за ассистентами и проверкой выполненной ими работы.

     МСА 230 «Документирование». Порядок, в соответствии с которым в рабочих документах необходимо отражать аргументацию и  выводы по существенным вопросам, требующим  профессионального суждения аудитора, на практике способствует более четкому  пониманию рассматриваемых вопросов и обеспечивает более высокое  качество сделанных выводов. Это  касается всех аудиторских проверок, в том числе проводимых индивидуальным предпринимателем без ассистентов. В зависимости от степени сложности  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля субъекта можно использовать различные методы их документирования. Однако на малых предприятиях наиболее эффективным обычно оказывается  документирование схем документооборота или описание системы. Аудитор малого предприятия на основании своего профессионального суждения определяет содержание рабочих документов в  каждом конкретном случае. Тем не менее аудитору крупного или малого предприятия следует отражать в рабочих документах процесс планирования аудита, программу аудита с изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур, результаты таких процедур, выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а также аргументацию и выводы по, всем существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора.

     МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Отношение  собственника-менеджера к общим  вопросам контроля и личное ведение  текущего контроля могут оказать  существенное влияние на методику аудиторской  проверки. Оценка такого влияния зависит  от знания деятельности конкретного  субъекта и от честности его собственника-менеджера. В процессе оценки аудиторы учитывают следующие обстоятельства: есть ли у собственника-менеджера определенные стимулы к искажению финансовой отчетности и возможность искажать отчетность; проводит ли собственник-менеджер разграничение между сделками, совершаемыми в личных целях, и хозяйственными операциями; существенно ли образ жизни собственника-менеджера отличается от уровня его вознаграждения; частую смену профессиональных консультантов; откладывалась ли неоднократно дата начала аудита и выдвигались ли необоснованные требования провести аудиторскую про­верку в неоправданно сжатые сроки; проведение в конце года необычных операций, оказывающих существенное влияние на финансовые результаты; необычные сделки со связанными сторонами; выплаты завышенных гонораров и комиссионных агентам и консультантам; разногласия с налоговыми органами.

     МСА 250 «Учет законов и нормативных  актов при аудите финансовой отчетности». Деятельность большинства малых  предприятий не отличается комплексным  характером, правовая и нормативная  база, регулирующая их деятельность, является менее сложной по сравнению с  законодательством, регулирующим деятельность более крупных диверсифицированных  компаний. Определив применимые отраслевые нормативные акты, аудитор малого предприятия включает их в состав хранящейся в архиве информации о  предприятии, а в последующие  годы пересматривает и обновляет  данные сведения по мере необходимости.

     МСА 300 «Планирование». Планирование аудита малого предприятия необязательно  требует много времени, не всегда представляет собой сложный процесс  и не связано с подготовкой  огромного количества документов. Так, в случае с малым предприятием, размеры и характер деятельности которого позволяют адекватно отразить содержание общего плана аудита в  программе аудита, отдельная документация по плану и программе может не потребоваться. При использовании типовых программ они соответствующим образом корректируются и адаптируются исходя из специфики конкретного клиента.

     МСА 310 «Знание бизнеса». Малые предприятия, как правило, не являются сложными объектами, и их аудитом редко занимаются большие группы аудиторов. Во многих случаях аудит проводит партнер  вместе с одним ассистентом. Поэтому  аудитор малого предприятия готовит  документацию в объеме, достаточном  для надлежащего планирования аудита, обеспечения работы в условиях, когда  в ауди­торской организации изменяется распределение обязанностей. Такая документация, как правило/отличается простой формой и краткостью.

     МСА 320 «Существенность в аудите». При  количественной оценке существенности берется определенная доля от базового показателя финансовой отчетности. В  качестве такого показателя может выступать  финансовый результат до налогообложения (при необходимости скорректированный  с учетом таких сверхнормативных расходов, как вознаграждение, выплачиваемое  собственнику-менеджеру), выручка от реализации, валюта баланса. Часто при  аудите малых предприятий предварительный  вариант финансовой отчетности не предоставляется  аудитору в самом начале проверки. В этом случае аудитор обращается к имеющейся наиболее адекватной информации. Можно использовать пробный  баланс за текущий год. Часто информацию о расчетной «выручке от реализации за текущий период» получить гораздо  легче, чем данные о финансовом результате или валюте баланса. Общепринятым методом  предварительной оценки существенности является расчет уровня существенности исходя из результатов аудита финансовой отчетности за предыдущий год с учетом обстоятельств, произошедших в году, подлежащем проверке. Оценка существенности на основе процентной доли финансового результата до налогообложения может оказаться неприемлемой, если субъект достигает результатов, близких к порогу безубыточности. Тогда получается слишком низкий уровень существенности, что приводит к необоснованному увеличению объема аудиторских процедур. В этих случаях аудитор использует процентную долю выручки от реализации или валюты баланса. Кроме того, оценить существенность можно исходя из ее уровня, определенного за предыдущие периоды, и обычного уровня финансовых результатов. Помимо расчета единого показателя существенности для всей финансовой отчетности аудитор оценивает уровень существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета, классов операций и раскрываемых сведений.

     МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль». Оценить неотъемлемый риск малого предприятия  достаточно сложно, например риск может  увеличиваться в результате концентрации права собственности и управления. Однако оценка неотъемлемого риска  малого предприятия зависит от его  конкретных характеристик. Аудитор  сможет осуществить проверку гораздо  эффективнее и лучше, если он не просто примет допущение о высокой степени  риска, а проведет тщательную оценку неотъемлемого риска в отношении  существенных утверждений, на основе которых  подготовлена финансовая отчетность.

     МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В связи с недостаточным  разделением обязанностей использование  вычислительной техники на малом  предприятии может приводить  к возрастанию риска системы  контроля. Например, пользователи системы  бухгалтерского учета часто имеют  возможность выполнять две или  несколько следующих функций: подготавливать и визировать первичную документацию; вводить данные в систему; управлять  компьютером; менять программы и  файлы; использовать или распространять выходную информацию; изменять операционную систему. В то же время использование компьютерных информационных систем на малых предприятиях может уменьшить риск системы контроля, повышая тем самым уверенность аудитора в достоверности и точности данных учета. Хорошие компьютеризованные системы обеспечивают точность двойной записи и сверку регистров аналитического учета с данными синтетического учета.

     МСА 500 «Аудиторские доказательства». В  процессе аудита малых предприятий  возникают особые проблемы при получении аудиторских доказательств, на основе которых делается утверждение о полноте информации. Это обусловлено двумя основными причинами: собственник-менеджер играет доминирующую роль и может воспрепятствовать отражению отдельных хозяйственных операций в учете; на предприятии отсутствуют процедуры внутреннего контроля, документально подтверждающие учет всех хозяйственных операций.

     МСА 520 «Аналитические процедуры». Малые  предприятия могут не располагать  промежуточной или ежемесячной  финансовой информацией, которая используется в аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативного  варианта аудитор может провести краткую проверку Главной книги  или других предоставленных данных бухгалтерского учета. Во многих случаях  может отсутствовать соответствующая  документальная информация и аудитору будет нужно получить необходимые  сведения у собственника-менеджера.

     МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». Учитывая небольшой объем генеральной  совокупности данных на малых предприятиях, рекомендуется проверять: 100% элементов  генеральной совокупности; 100% элементов  определенной части генеральной  совокупности, например, 100% всех объектов, чья стоимость выше определенной суммы, причем аналитические процедуры  применять к остатку совокупности в случае его существенности. При использовании аудиторской выборки для малых предприятий действуют те же принципы, что и для крупных субъектов. Аудитор формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее репрезентативность по отношению к генеральной совокупности.

     МСА 550 «Связанные стороны». Между малым  предприятием и собственником-менеджером, а также между малым предприятием и субъектами, связанными с собственником-менеджером, часто совершаются существенные операции. На малых предприятиях редко  применяются хорошо разработанная  политика и этические нормы в  отношении операций со связанными сторонами. Поэтому аудитору малого предприятия  рекомендуется использовать проверки по существу для выявления связанных  сторон и операций со связанными сторонами.

     МСА 560 «Последующие события». Последующие  события с момента окончания  отчетного периода до даты-подписания аудиторского заключения. В случае с малыми предприятиями с момента  окончания отчетного периода  до утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером нередко проходит гораздо больше времени, чем в случае с крупными субъектами. Поэтому аудиторские  процедуры в отношении последующих  событий охватывают более длительный период, в связи с чем возрастает вероятность наступления последующих событий, которые могут оказать влияние на показатели финансовой отчетности. В соответствии с МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры в отношении всего периода с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. Процедуры по выявлению последующих событий, выполняемые аудитором малого предприятия, зависят от имеющейся информации, в частности от степени обновления данных бухгалтерского учета с момента окончания отчетного периода. Если данные бухгалтерского учета не обновлялись, а протоколы заседаний директоров не велись, соответствующие процедуры могут принимать форму запро­са, направляемого на имя собственника-менеджера, с последующим документированием его ответов, а также проверкой выписок по банковскому счету.