Аудит финансовых результатов

    Зачастую  большое значение имеет не столько  то, какой именно метод учета  был выбран, сколько информированность  пользователя отчетности о применявшейся организацией методологии. Однако очевидно, что даже информированный пользователь по-разному воспринимает отчетность организации, в которой продемонстрирована прибыль, и отчетность, содержащую убыток. Поэтому влияние учетной политики на восприятие пользователям картины финансового положения организации сложно переоценить. Сложно, ибо ее следствия, как было уже показано, влияют на принятие ответственных решений.

    Здесь мы приходим к очень важному выводу: управленческие решения, формирующие  реальные денежные потоки, определяющие успешность деятельности предприятия, зависят во многом не от фактов хозяйственной  жизни самих по себе, а от их бухгалтерской (информационной) интерпретации в  соответствии с выбранной учетной  политикой. А учетная политика в  свою очередь устанавливает зависимость  между тем, какой способ бухгалтерского учета  факта хозяйственной жизни  мы выбираем, и тем, какую картину  финансового положения организации  мы показываем в бухгалтерской отчетности. 

     1.3 Критерии признания доходов и  расходов в международной практике      

     В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1.07.04 г. № 180, отмечено, что необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также непосредственно хозяйствующими субъектами. Важное звено такой инфраструктуры – механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО. 
         К показателям, определяющим финансовый результат деятельности любой организации относятся - относятся доходы и расходы.

     В международной практике учета определение  доходов и расходов раскрыто в  Принципах подготовки и представления финансовой отчетности (концептуальный документ Совета по МСФО (далее – Принципы), которые сами по себе не являются стандартами. Общие вопросы представления информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов доходов и расходов затрагиваются большинством стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, видов и направлений деятельности, в частности МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», МСФО 18 «Выручка», МСФО 23 «Затраты по займам» и др.

     В п. 70 Принципов закреплено, что доходы – это приращение экономических  выгод в течение отчетного  периода, происходящее в форме притока  или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Таким  образом, согласно определению  доходом является не только выручка, но и иные прибыли, отражаемые в отчете о прибылях и убытках или учитываемые в разделе капитала (например, дооценка активов). Согласно п. 74 Принципов выручка – это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет взносов акционеров. Прочие доходы – это иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода. При этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании.  
         Доходы могут быть признаны в отчетности только тогда, когда выполняются следующие критерии:

     - существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств;

     - величина доходов может быть надежно определена. 
       Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются МСФО 18. Данным стандартом закреплены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров должна признаваться в учете: 
          - покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

     - продавец больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

     - сумма выручки может быть надежно оценена; 
    существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

     - понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

     Пример 1.3.1 Компания производит бытовую технику. 1 января 2010 г. компания отгрузила продукцию по договору купли-продажи с 2-месячной отсрочкой платежа своему постоянному клиенту. Риски и выгоды по договору переходят к покупателю. В тот же день готовая продукция была отгружена клиенту. Сумма сделки 1 600 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции 1 300 000 руб. В данном случае в момент отгрузки выручка от реализации будет признаваться в обычном порядке. В бухгалтерском учете 1 января 2010 г. будут произведены следующие записи:

     Признание выручки в бухгалтерском учете:

          Списание себестоимости реализованной продукции:

     Согласно п. 70 Принципов  под расходами понимается уменьшение экономических выгод в виде оттока активов или увеличение обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанного с распределением между собственниками.

     Для того чтобы в финансовой отчетности представить достоверную, полную и  максимально полезную для пользователей  информацию о расходах, компания должна соблюдать основополагающие допущения (принципы), а именно принцип начисления. Суть его заключается в том, что экономические события, в том числе и расходы, должны признаваться и отражаться в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств с учетом того факта, что компания не намерена прекращать или значительно сокращать объемы своей деятельности. Кроме того, согласно МСФО затраты необходимо признавать в качестве расходов даже при отсутствии договора, первичных документов, например счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.

     Пример 1.3.2. Компания не имеет на отчетную дату счета (счета-фактуры) за потребленные услуги по водоснабжению в декабре 2010 г. от «Водоканала». При подготовке отчетности по МСФО эта операция должна быть отражена в учете и отчетности (отчете о прибылях и убытках) компании в периоде, когда были потреблены услуги по водоснабжению, а не тогда, когда был получен счет (или счет-фактура) либо произошла оплата услуги. Производится это начисление на основании бухгалтерской оценки, оформленной в виде соответствующего расчета (бухгалтерской справки), например на основании информации о стоимости этих услуг в предыдущих периодах (ноябре 2010 г.). Сумма потребленных услуг за ноябрь 2010 г. составляла 6000 руб. В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

     Признание в бухгалтерском учете расходов:

          Расходы должны соответствовать не только определению, но и критериям их признания. Само по себе признание расходов подразумевает словесное описание элемента и включение его денежного выражения в отчет о прибылях и убытках. Согласно пп. 94–98 Принципов расходы признаются в отчетности тогда, когда выполняются два критерия:

     - существует уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением активов или увеличением обязательств;

     - данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

     В Принципах предусмотрено разделение расходов по отношению к видам  деятельности организации. Выделяют:

     -  расходы, возникающие в процессе обычной деятельности (себестоимость продаж и операционные расходы);

     - прочие расходы (убытки) – статьи расходов, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности (потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких, как пожар и наводнение, уменьшение стоимости активов в связи с их обесценением, а также от реализации основных средств).

     При разграничении расходов следует  учитывать характер деятельности организации  и ее операций. Например, затраты, связанные  с продажей акций, для одной организации  (участника рынка ценных бумаг) могут быть признаны расходами обычной деятельности, для другой организации – как прочие расходы.

     Расходы признаются в отчете о прибылях и  убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции  признается в качестве расхода в  отчете о прибылях и убытках только после признания дохода – выручки  от продажи этой продукции. Если расходы  обусловливают получение доходов  в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, то расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами. 

     Пункты 33–35 МСФО 1 определяют случаи, когда  организация раскрывает информацию о результатах операций путем  взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов. К таким случаям отнесены, в частности, раскрытие информации о прибылях и убытках от выбытия долгосрочных активов путем вычитания из вырученной от выбытия актива суммы балансовой стоимости актива и соответствующих расходов по его продаже (при совершении операций, сопутствующих основной деятельности, приносящей выручку).

     В финансовую отчетность включаются доходы и расходы отчетного периода  на основании данных бухгалтерского учета, удовлетворяющие критерию признания  доходов и расходов и зафиксированные  в учетной политике независимо от признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

         В заключение следует отметить, что некоторые виды доходов и расходов согласно требованиям отдельных МСФО признаются не в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о движении капитала. Так, изменение стоимости основных средств от переоценки согласно МСФО 16 и изменение стоимости финансовых активов, удерживаемых для продажи, согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» отражаются в качестве изменений в капитале отчитывающейся компании.