Аудит финансовых результатов

     1. Экономическая сущность финансовых  результатов

     1.1. Понятие и порядок формирования  финансовых результатов 

       По  своему содержанию финансовый результат  весьма сложная категория - это общий  результат всех действий хозяйствующего субъекта, затрагивающий экономические  интересы участников производственного  процесса.

       Финансовый  результат представляет собой прибыль  или убыток. Согласно п.79 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации бухгалтерская  прибыль (убыток) представляют собой  конечный финансовый результат (прибыль  или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим в соответствии с нормативными актами правилам.

       Финансовый  результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской  деятельности за отчетный период.

       В редких случаях прибыль и убытки одновременно равняются нулю, что  следует считать отрицательным  результатом, поскольку общая деятельность предприятия не принесла положительных  эффектов.

       С точки зрения бухгалтерского учета  конечный финансовый результат деятельности предприятия - это разность между  доходами и расходами. Этот показатель важнейший в деятельности предприятия  и характеризует уровень его  успеха.

       В условиях перехода к рыночным отношениям в деятельности предприятия финансовые результаты стали занимать одно из ведущих направлений, как в области  учета, так и при анализе и  аудите деятельности предприятия. Собственники предприятий заинтересованы в максимизации прибыли, поскольку именно за счет прибыли  предприятия могут развиваться, увеличивать масштабы производства, а, следовательно, и приносить больший  доход своим владельцам.

       Суть  деятельности предприятия проявляется  в увеличении капитала собственника, который исчисляется разницей между  стоимостью имущества организации  и ее задолженностью контрагентам. Сопоставление капитала собственника на конец и начало отчетного периода  и есть статический финансовый результат (общая прибыль или общий убыток) деятельности организации. При расчете  данного показателя следует учитывать  часть прибыли, изъятую в течение  отчетного периода, а также дополнительные взносы владельцев имущества.

       В динамическом бухгалтерском учете  финансовый результат (факторная прибыль  или факторный убыток) определяется сопоставлением факторов финансового  результата: доходов, полученных по итогам деятельности, с расходами, обеспечившими  эти доходы. Кроме того, необходимо отражать прочие выигрыши и потери, которые не относятся к одному и тому же хозяйственному факту и  не противостоят друг другу. Бухгалтерская  динамическая прибыль - результат превышения доходов над расходами. Убыток возникает  в результате неэффективной работы, когда расходы не перекрываются  доходами.

     В настоящее время существуют следующие  подходы к определению категории  финансовые результаты, отраженные в  научной и учебной литературе российских и зарубежных авторов:

     По  мнению Г.В. Савицкой «финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются  суммой полученной прибыли и уровнем  рентабельности». Здесь же дается определение  прибыли и рентабельности: «прибыль - это часть чистого дохода, который  непосредственно получают субъекты хозяйствования после реализации продукции»; «показатели рентабельности характеризуют  эффективность работы в целом, и  более чем прибыль, отражают окончательные  результаты хозяйствования, потому что  их величина показывает соотношение  эффекта с наличными или использованными  ресурсами». Г.В. Савицкая отмечает, что  только после продажи продукции  чистый доход принимает форму  прибыли. Поэтому, финансовые результаты деятельности, следует изучать в  тесной связи с использованием и  реализацией продукции.

     А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин, Е.В. Негашев  отмечают что «конечный финансовый результат деятельности фирмы - это  балансовая прибыль (убыток) отчетного  периода, представляющая собой алгебраическую сумму результата от реализации продукции, результата от финансовой деятельности, сальдо доходов и расходов от прочих видов деятельности».

       Российский  исследователь учета А.П. Рудановский  еще в 1920-е гг. дал следующее  определение финансового результата: «Прибыль есть превышение доходов над  расходами в каждой операции, а  убыток, обратно, превышение расходов над доходами, определившееся в законченных  операциях; тогда как превышению доходов над расходами или  обратно в незаконченных операциях  нельзя придавать значения прибыли  или убытка…».

     В международной практике финансовый результат рассматривается с  позиции, получен ли он в результате обычной деятельности, или его  возникновение связано с прочими  видами деятельности.

     Зарубежная  практика формирования финансовых результатов  предполагает определение конечного  результата как суммы результатов  от операционной (основной), инвестиционной и финансовой деятельности.

     Результат от операционной деятельности – это  доходы и расходы, получаемые предприятием от его текущей деятельности, как  правило, от реализации продукции (работ, услуг).

     Результат от инвестиционной  деятельности включает в себя доходы и расходы от вложений предприятия в основной капитал (приобретение и реализация основных средств, нематериальных активов, выдача и погашение кредитов).

     По  каждому из видов деятельности производится соизмерение доходов с расходами  и определяется финансовый результат.

       Наиболее  общий подход к определению прибыли  мы находим у Дж.М. Кейнса, который  исходил из того, что капитал, в  сущности, - актив, и «о капитале лучше  говорить, что он приносит в течение  периода его существования выгоду сверх его первоначальной стоимости». Это выгода и есть прибыль.

       Считается, что прибыль необходима для:

       1) оценки эффективности работы  фирмы (чем больше прибыль,  тем лучше работа);

       2) определения величины налогооблагаемой  базы (чем меньше прибыль, тем  меньше налоговые платежи);

       3) принятия решений, связанных с  вложением средств в фирму,  покупкой ее акций (чем больше  прибыль, тем выгоднее держать  ее акции);

       4) достижения цели собственников-акционеров (чем больше прибыль, тем выше  курс фирмы, тем богаче ее  держатель).

       В современной экономической литературе различают прибыль экономическую  и бухгалтерскую. Экономическая  прибыль - это разность между валовым  объемом продаж и экономическими издержками, которые объединяют в  себе издержки явные и неявные. Бухгалтерская  прибыль- это разность между валовым  объемом продаж и бухгалтерскими, или явными, издержками. При этом различают валовую, или общую, прибыль - «ТП» и среднюю прибыль - «АП». Валовая  прибыль есть разность между валовой  выручкой и валовыми издержками, т.е. ТП = TR – TC. Средняя прибыль – это частное от деления валовой прибыли на объем продаж, т.е. АП = ТП : Q.

       В западной экономической литературе особое внимание уделяется предельной прибыли – МП (от англ. marginal profit). Последняя представляет собой прирост прибыли в расчете на единицу дополнительной продукции. В управленческом учете маржинальная прибыль рассчитывается как разница между выручкой и переменными расходами.

       Прибыль как цель предпринимательской деятельности реализуется в ее функциях. При  этом прибыль в системе коммерческого  расчета фирмы выполняет три  основные функции: учетную, стимулирующую  и распределительную.

       Сущность  учетной функции состоит в  том, что прибыль является формой учета эффективности предпринимательской  деятельности фирмы. Эта функция  реализуется в целой системе  показателей: абсолютная величина прибыли, норма прибыли как отношение к издержкам, норма прибыли как отношение к капиталу, к объему продаж и т.д.

       Сущность  стимулирующей функции состоит  в том, что прибыль в условиях коммерческого расчета при прочих равных условиях побуждает фирму  увеличивать объем продаж, снижать  издержки, ускорять оборот оборотных  средств, повышать производительность труда и т.д.

       Сущность  распределительной функции заключается  в том, что прибыль в процессе ее использования является источником формирования двух фондов - фонда потребления  и фонда накопления. На макроэкономическом уровне прибыль выступает как  мотив для перелива капитала и  ресурсов из малодоходных отраслей в  отрасли с высокой нормой прибыли  в расчете на единицу капитала.

       Шотландский экономист Адам Смит был первым, кто охарактеризовал прибыль  как сумму, которая может быть израсходована без посягательства на капитал. Английский экономист и  лауреат Нобелевской премии сэр  Джон Хикс уточнил это высказывание, заявив, что прибыль - это сумма, которую  человек может израсходовать  в течение некоторого промежутка времени и в конце этого  периода иметь тот же достаток, что и излишек после поддержания  достатка, но до его потребления.

     Финансовый  результат формируется на активно-пассивном  счете 99 «Прибыли и убытки». По завершению первого квартала на счете 99 подводится промежуточный итог финансового  результата за первый квартал, по завершении второго квартала – за первое полугодие, по завершению третьего квартала –  за 9 месяцев года и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.

     Формирование  итогов годового финансового результата осуществляется

накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в  виде сальдо, отражающего прибыль  – по кредиту счета или убыток – по дебету.

     Конечным  финансовым результатом является чистая прибыль или чистый убыток, который  в течение отчетного года формируется  на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Этот счет является односторонним, т.е. на нем не может быть одновременно конечного дебетового и кредитового сальдо.

     Конечный  финансовый результат (прибыль или убыток) формируется в течение года на счете 99 из следующих составляющих:

  - прибыли и убытка от обычных  видов деятельности;

  - прочих доходов и расходов;

  - потерь, расходов и доходов в  связи с чрезвычайными обстоятельствами, возникшими в процессе хозяйственной  деятельности;

  - начисленных платежей налога  на прибыль и платежей по  пересчетам по данному налогу, исходя из фактической прибыли,  а также суммы причитающихся  штрафных налоговых санкций.

     Для обобщения информации о доходах  и расходах, а также выявлении  конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период предназначены счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

     Разложим  порядок определения конечного  финансового результата на несколько  этапов, которые представлены на рис.1.1.1.

       

1 этап 

2 этап

     

     

3 этап 

4 этап

       

5 этап  

6 этап 

7 этап

     

8 этап

     Рис. 1.1.1. Формирование конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. 

     На  первом этапе суммы со счета 90 «Продажи», субсчет 90/9 «Прибыль/ убыток от продаж» и со счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов «переносятся на счет 99 (рисунок 1.1.2). 

    Д          90/9            К                                 Д           99            К                         Д           91/9          К