Аудит финансовых результатов

                       Убыток от продаж                                       Прочие доходы

                                                                                 

     

                      Прибыль от продаж                          Прочие расходы 

     Рис. 1.1.2. Первый этап формирования конечного финансового результата за отчетный период 

     Формирование  финансового результата от продаж осуществляется на счете 90 по схеме, представленной в  табл. 1.1.1.

     Таблица 1.1.1.

Формирование  финансового результата на счете 90 «Продажи»

 

     Для отражения прочих доходов и расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». На нем отражается информация о поступлениях и платежах предприятия, связанных и обусловленных проведением в течение отчетного периода финансовых, производственных и хозяйственных операций, не относящихся к основным видам деятельности.

     Сальдированный  результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли или  убытка ежемесячно (заключительными  оборотами) списывается, как и сальдо счета 90 «Продажи», на итоговый накопительный  счет финансовых результатов счета 99 «Прибыли и убытки».

     Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие  доходы и расходы» сальдо по окончании  каждого месяца не имеет, но у субсчетов  этого счета остается дебетовый  или кредитовый остаток. По окончании  отчетного года все субсчета, открытые к счету 91, закрываются внутренними  записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

     Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен синтетический финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки». Основным назначением этого счета является определение чистой прибыли (чистого убытка) организации за отчетный период (месяц, квартал, год).

     На  втором этапе следует определить сумму налога на прибыль, исчисленную  на основе бухгалтерской прибыли (убытка). Эта сумма носит название условный расход (если получена прибыль) или  условный доход (если получен убыток) по налогу на прибыль. Порядок определения  условного расхода (дохода) по налогу на прибыль представлен в формуле 1. 

     УР (УД) = БП (БУ) * СННП,

     где УР – условный расход по налогу на прибыль; УД – условный доход по налогу на прибыль; БП – бухгалтерская прибыль; БУ – бухгалтерский убыток; СННП – ставка налога на прибыль, установленная  законодательством РФ о налогах  и сборах и действующая на отчетную дату. 

     Начисление  условного расхода по налогу на прибыль  отражается записью: Д 99/ «Условный доход/ расход по налогу на прибыль» К 68 «Расчеты по налогам и сборам».

     Начисление  условного дохода по налогу на прибыль  отражается записью:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 99 «Условный  доход/ расход по налогу на прибыль».

     Сумма налога на прибыль, исчисленная по бухгалтерской  прибыли (убытку), может отличаться от суммы налога на прибыль, исчисленной  по правилам Налогового кодекса РФ. В налоговой декларации по налогу на прибыль указывается сумма, исчисленная  согласно налоговому законодательству.

     Таким образом, могут образовываться разницы  в результате разных правил признания  доходов и расходов в бухгалтерском  и налоговом учете. Эти разницы  бывают постоянные и временные.

     Согласно  п.4 ПБУ 18/02 « ... под постоянными разницами  понимаются доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного  периода, но не учитываемые при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  как отчетного, так и последующих  отчетных периодов; учитываемые при  определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходы и расходы как  отчетного, так и последующих  отчетных периодов». В п.4 ПБУ приведено  три случая возникновения постоянных разниц, которые приведены а таблице  1.1.2. 

Таблица 1.1.2

Постоянные  разницы согласно ПБУ 18/02

 
 

     Следует отметить, что в ПБУ 18/02 не  учтено, что не все расходы, связанные  с безвозмездной передачей имущества, не учитываются по НК РФ. Исключение составляют расходы обслуживающих  производств и хозяйств градообразующих  организаций в пределах установленных  органами местного самоуправлений нормативов (ст. 275.1 НК РФ) и некоторые расходы, формально осуществляемые на безвозмездной  основе, но фактически являющиеся частью оплаты труда (бесплатное питание и  др.) (пп. 4,5 ст.255 НК РФ и т.п.).

     Среди примеров постоянных разниц в ПБУ 18/02 приведены только расходы, которые  учитываются в бухгалтерском  учете, но не учитываются в налоговом  учете. Но к постоянным разницам относятся  также доходы, которые учитываются  в налоговом учете и не учитываются  в бухгалтерском учете. Целесообразно дополнить перечень примеров таких постоянных разниц в ПБУ 18/02.

     Постоянные  разницы являются основой для расчета постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства:

     ПНО (ПНА) = ПР * СННП                                                                   (2)

     где, ПР –постоянная разница; СННП –  ставка налога на прибыль, установленная  законодательством РФ о налогах  и сборах и действующая на отчетную дату; ПНО – постоянное налоговое  обязательство; ПНА – постоянный налоговый актив.

     Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль  в отчетном периоде.

     Начисление  постоянного налогового обязательства  отражается бухгалтерской записью:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам»

     Начисление  постоянного налогового актива отражается бухгалтерской записью:

     Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»  К 99 «Прибыли и убытки» и Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» - сторно.

     Под временными  разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в  других отчетных периодах. 

     

     

       
 
 
 
 
 
 

     Рис. 1.1.3. Виды временных разниц

     Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Согласно  пп.14 и 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые обязательства  рассчитываются с применением ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. Но если объявлено, что со следующего отчетного периода ставка будет  другой, то в отчетном периоде следует  применять новую ставку. Этот вывод  основан на том, что отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые обязательства  будут формировать налоговую  базу по налогу на прибыль в будущем, следовательно, для повышения достоверности  отчетности должна использоваться будущая  ставка налога на прибыль.

     Четвертым этапом формирования конечного финансового  результата деятельности организации  за отчетный  период является списание отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Такая ситуация может произойти, если объект, по которому они начислены, выбыл.

     Списание  отложенного налогового актива при  выбытии объекта отражается записью:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 09 «Отложенные  налоговые активы»

     Списание  отложенного налогового обязательства  при выбытии объекта отражается записью:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 77 «Отложенные  налоговые обязательства».

     Пятым этапом  при формировании конечного  финансового результата является начисление налоговых санкций, которые отражаются записью:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам»

     Шестым  этапом формирования конечного финансового  результата является отражение операций по перерасчету налога на прибыль:

     - доначисление налога на прибыль  за прошлый период:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам»