Анализ безубыточности

     Производственные  накладные издержки включают остальные виды издержек, которые обеспечивают стадию производства на предприятии. Структура этих издержек может быть очень сложной, а их количество велико. Наиболее характерными видами производственных накладных издержек являются непрямые материалы, непрямой труд, электрическая и тепловая энергия, ремонт и содержание оборудования, коммунальные услуги, амортизация производственных оборудования и помещений, определенная часть налогов, включаемых в число так называемых валовых издержек, и все прочие издержки, которые имманентно связаны с производственным процессом на предприятии.

     Издержки, связанные с продажей продукции, включают в себя все затраты предприятия, связанные с сохранением готовой продукции на складе, продвижением товара на рынок и доставкой товара потребителю.

     Административные  издержки включают в себя общую сумму затрат, связанных с общим управлением предприятия, т.е. содержанием “аппарата” управления, в том числе бухгалтерии, планово-финансового отдела и других управляющих подразделений.

     К рассмотренной выше классификации  непосредственно примыкает классификация издержек по отношению к готовому продукту. Все издержки предприятия подразделяются на две группы:

• издержки, относящиеся к готовому продукту (Product Costs),
• издержки, относящиеся к периоду времени (Period Costs).

     Признаком разделения издержек согласно данной классификации является способ, с  помощью которого издержки относятся  на себестоимость проданных товаров. Издержки первой группы включаются в себестоимость проданных товаров только тогда, когда готовая продукция, в состав которой вошли эти издержки, продана. До момента продажи эти издержки в составе товарно-материальных запасов предприятия представляют собой его активы, т.е. они материализованы в составе незавершенного производства или готовой продукции и хранятся на складе. Издержки второй группы включаются в отчет о прибыли, т.е. учитываются при расчете прибыли предприятия, в течение того периода, когда они были фактически понесены. Характерным примером второй группы являются издержки, связанные с общим управлением предприятия.

     Согласно этой классификации производственные издержки (в своей основной массе) относятся к первой группе, а непроизводственные издержки – ко второй. На рис. 1.2 иллюстрируется трансформация ресурсов предприятия в издержки и их участие в формировании чистой прибыли [3, c. 24].

Рис. 1.2 - Схема формирования прибыли

     Согласно  этой схеме, ресурсы предприятия, которые формируют издержки, относящиеся к продукту, являются активами предприятия до тех пор, пока предприятие ни продаст готовую продукцию. В то же время, издержки, относящиеся к периоду времени, признаются издержками предприятия именно в тот период, когда они были понесены, независимо от того, была продана готовая продукция или нет.

     Классификация издержек по характеру  поведения. Согласно этой классификации, основным признаком является зависимость изменения издержек в связи с изменением какого-либо базового показателя. В качестве последнего обычно используется объем проданных товаров. В соответствии с эти признаком издержки подразделяют на два вида: фиксированные (постоянные) и переменные. Переменные издержки - это такие издержки, которые меняются (в целом) прямо пропорционально увеличению или уменьшению объема производства и продаж (в предположении, что издержки на единицу продукции остаются почти постоянными, стабильными).

     Постоянные  издержки - это такие издержки, которые не меняются, когда меняется уровень производства и продаж за какой-то определенный период времени (например, год). К переменным издержкам относятся затраты на сырье и материалы, энергию и коммунальные услуги (используемые в процессе производства), комиссионные с продаж (если они определяются объемом продаж), зарплата рабочим (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или уменьшении объема производства). Примерами фиксированных издержек являются затраты на амортизацию зданий и оборудования, амортизацию предоперационных расходов, аренду и лизинг (которые не изменяются при изменении объема продаж и объема производства), проценты по кредитам, заработная плата служащих, управляющих, контролеров (которые по предположению не изменяется при изменении уровня производства), общие административные расходы.

     Некоторые из этих издержек, например заработная плата или общие административные расходы, могут изменяться не совсем прямо пропорционально объему и  в то же время не быть постоянными. Они могут быть обозначены как смешанные (полупеременные). Такие издержки можно разбить на переменные и постоянные компоненты и рассматривать их отдельно. Рассмотрим классификацию издержек более подробно, придавая этому рассмотрению количественное содержание. В процессе этого анализа нас в первую очередь будут интересовать те характеристики издержек, которые остаются неизменными в процессе изменения объема производства и продаж. Эти характеристики называются инвариантами. По причине своей низменности инварианты являются основой решения задач планирования.

     Следует отметить, что постоянные издержки могут меняться при существенном изменении объема производства. Причем это изменение носит, как правило, скачкообразный характер. Например, при  увеличении объема производства может потребоваться аренда дополнительного производственного помещения и покупка нового оборудования, что приведет к увеличению постоянных издержек на сумму арендных платежей новых помещений, а также эксплуатационных и амортизационных издержек по новому оборудованию. С учетом отмеченной особенности постоянных издержек вводится понятие релевантного интервала изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина суммарных постоянных затрат остается неизменной.

     Смешанные издержки (Mixed Costs). В реальной практике часто встречаются издержки, содержащие в себе компоненты переменных и постоянных затрат. Классическим примером таких издержек является следующий вид арендной платы, которая согласно договора между арендатором и арендодателем разделяется на две части: арендатор должен платить 10,000 руб. в месяц и 5 руб. за каждый час работы производственного оборудования, установленного на арендуемых площадях.

     Подобные  примеры, в которых идеально точно  происходит разделение смешанных издержек, встречаются крайне редко. На практике часто трудно непосредственно и однозначно выделять переменную и постоянную компоненты затрат, анализируя результирующие издержки по их отдельным элементам, число которых может достигать нескольких десятков.

     Для решения задачи классификации издержек и разделения смешанных издержек используются два подхода:

• субъективный и
• статистический.

     Субъективный  подход предполагает волевое отнесение издержек к переменным или постоянным, базируясь на неформальном опыте исследователя.

     Статистический подход базирует свои выводы на анализе имеющихся статистических данных. Данный подход принято считать более объективным, так как он заключается в анализе конкретных данных за несколько прошедших периодов (месяцев) и построении на этой основе зависимости суммарных затрат от объема реализации продукции.

     Суть  всех методов, используемых в рамках статистического подхода, базируется на конечном представлении суммарных  издержек, которое графически иллюстрируется на рисунке 1.3 [4, c. 24].

Рис. 1.3 - Графическое представление издержек

     На  основе конкретных данных строится прямая, которая, аппроксимируя фактические  данные, дает представление о зависимости  суммарных издержек от объема реализации. Точка пересечения этой прямой с вертикальной осью является оценкой постоянных затрат.

     Классификация издержек на прямые и косвенные. Данная классификация используется при рассмотрении вопроса о факте отнесении издержек на определенный вид продукции или на определенное подразделение (цех) предприятия. В соответствии с этой классификацией издержки подразделяются на

• прямые и
• косвенные.

     Принципиальным  различием между прямыми и  косвенными издержками является то, что  прямые издержки непосредственно связаны с производством и реализацией конкретного вида продукции и потому без труда могут быть отнесены на его себестоимость. Характерными статьями прямых издержек являются:

• сырье и основные материалы,
• покупные изделия и полуфабрикаты,
• силовая электроэнергия,
• основная заработная плата производственных рабочих.

     Косвенные издержки связаны с производством  одновременно нескольких видов продукции, так что невозможно непосредственно  выделить ту часть издержек, которая  приходится на конкретный вид продукции. Ниже приведены характерные статьи косвенных издержек:

• ремонт и содержание универсального оборудования,
• общецеховые издержки,
• общезаводские издержки,
• часть непроизводственных издержек.

     Данная  классификация порождает формулировку одной из наиболее важных и ответственных задач анализа издержек. Задача заключается в том, чтобы оценить себестоимость одного отдельно взятого вида продукции в общей товарной номенклатуре предприятия. Ясно, что эта себестоимость включает как прямые, так и косвенные издержки. И если в отношении первых проблема оценки не возникает, то косвенные издержки должны быть распределены по видам продукции с помощью какого-либо принципа. В известном смысле это распределение носит условный характер, так как точно такое распределение сделать принципиально невозможно вследствие комплексности и стохастичности процесса формирования совокупных издержек. Но, тем не менее, эта задача должна быть решена, поскольку иначе себестоимость отдельного вида продукции установить не удается.

3. Локализация издержек по видам  продукции

     Наиболее  сложная стадия в определении  точной себестоимости единицы изделия  заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу  продукции.

     Учет  накладных расходов начал развиваться  еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действительно, прямые затраты труда на производство единицы продукции легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовало и их большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.

     Однако, развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до той точки, где перестала наблюдаться корреляция между ними и прямыми затратами труда.

     На  смену оценки по прямым затратам труда  в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции. При этом величины нормативов устанавливались исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался “2-х стадийный“ процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на так называемые оценочные единицы, т.е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цеху на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

     Однако  и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила  систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем. В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем АВС-метод, от английского Activity Based Costing. Данная методология является более продвинутой по сравнению простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В дальнейшем при разработке общей методики анализа безубыточности и целевого планирования прибыли будут использованы основные методические положения как деления издержек на переменную и постоянную части, так и АВС-метода. В настоящем разделе воспроизведем АВС-метод в его классическом виде [5, c. 46].