Правовая характеристика форм и порядка изменения сроков исполнения налоговой обязанности

     Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому пени не могут начисляться  на сумму недоимки, которую налогоплательщик не смог погасить в силу того, что  по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по банковскому счету плательщика налогов или наложен арест на его имущество. Вместе с тем не приостанавливает начисление пеней подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

     Уплата  пени может быть произведена налогоплательщиком двумя способами: одновременно с  уплатой суммы основного долга (налоговой недоимки) и после уплаты полной суммы причитающихся налогов. При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика в приоритетном порядке погашается налоговая недоимка.

     Так же как и налоговая недоимка, пени могут быть уплачены налогоплательщиком добровольно или (в случае отсутствия надлежащего исполнения) взысканы в  принудительном порядке. С организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц –только по решению суда [10, с. 296].

       Отнесение пени к обеспечительным  способам обусловлено ее имущественно–восстановительным (компенсационным) характером, наличие  которого было отмечено постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20–П. В частности, постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20–П. В частности, Конституционный Суд указал, что пеня в налоговых отношениях рассматривается как определенная компенсация потерь государственной казны в результате недополучения вовремя сумм налогов. Тем самым в налоговых отношениях пеня выполняет правовосстановительную функцию, а в качестве способа обеспечения налоговой обязанности носит скорее характер устрашения, нежели гарантии.

     В случае превышения пени размера налоговой  недоимки она превращается в налоговую  санкцию и приобретает штрафную функцию.

     Приостановление операций по счетам налогоплательщика. Юридическое значение приостановления  операций по счетам налогоплательщика в банке означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимки.

     Приостановление операций по счету относится к процессуальным способам обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Наличие подобного способа и его использование гарантирует реальность исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности.

     Операции  по счету приостанавливаются в следующих случаях: а) если налогоплательщик–организация не выполнил в установленные сроки требование налогового органа об уплате причитающихся налогов; б) если налогоплательщик–организация или налогоплательщик – индивидуальный предприниматель не представил в налоговый орган налоговую декларацию в течение двух недель по истечении установленного срока; в) при отказе налогоплательщика–организации или налогоплательщика – индивидуального предпринимателя представить налоговые декларации в налоговый орган [8, с.113].

     Решение о приостановлении счета может  быть принято только  руководителем (его заместителем) налогового органа. Причем НК РФ относит принятие такого решения к исключительной компетенции  того налогового органа, который направил налогоплательщику требование об уплате налога. Вынесенное решение о применении рассматриваемой меры обеспечения налоговой обязанности направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика о подобном решении. Банк обязан безусловно принять решение налогового органа к исполнению и немедленно приостановить операции по счету своего клиента–налогоплательщика. НК РФ категорически запрещает банку открывать налогоплательщику, в отношении которого налоговым органом принято решение о приостановлении операций по счету, открывать новые счета. Нарушение установленного запрета образует состав налогового правонарушения и служит основанием для привлечения банка к налоговой ответственности. При этом банк не несет ответственности за убытки, которые возникли у налогоплательщика по причине приостановления операций по счету.

     Решение о приостановлении операций по счету  налогоплательщика отменяется налоговым  органом в течение одного дня  с момента представления налогоплательщиком документов, подтверждающих полное выполнение налоговой обязанности или представление налоговой декларации [3].

     Арест имущества. Арест имущества представляет процессуальный способ обеспечения  исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Юридическая  сущность ареста имущества заключается в ограничении права собственности налогоплательщика–организации в отношении принадлежащего ему имущества.

     Арест имущества применяется относительно налогоплательщиков, не исполняющих  в установленные сроки обязанности  по уплате налогов и сборов. Обязательным условием применения данной меры обеспечения решения налогового органа является наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что недобросовестный налогоплательщик предпримет меры к сокрытию имущества или будет скрываться сам [6, с.89].

       Права на арестованное имущество  могут быть ограничены полностью  или частично. Полным арестом  имущества признается ограничение  прав собственника относительно  распоряжения арестованным имуществом, при этом владеть и пользоваться  этим имуществом налогоплательщик может только с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичный арест имущества предполагает такое ограничение права собственности налогоплательщика, при котором владение, пользование и распоряжение имуществом допускается с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения арестованным имуществом образует состав налогового правонарушения и влечет применение к виновному соответствующих санкций.

     Налоговым законодательством в качестве гарантии соблюдения прав собственника–налогоплательщика установлено ограничение относительно объему арестованного имущества. Аресту подлежит только то имущество, которое  необходимо и достаточно для исполненияналоговой обязанности.

     Решение об аресте имущества принимается  в форме постановления руководителем (его заместителем) налогового или  таможенного органа. Отменить данное решение вправе тот же налоговый  или таможенный орган, который его  вынес. Основанием для отмены ареста имущества выступает прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов. Постановление о наложении ареста на имущество может быть отменено вышестоящим налоговым или таможенным органом, а также судом. Режим ареста имущества прекращает действие в результате принудительного исполнения налоговой обязанности путем реализации  наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что недобросовестный налогоплательщик предпримет меры к сокрытию имущества или будет скрываться сам [19, с. 92].

     В НК РФ закреплены конкретные способы  обеспечения исполнения обязательств налогоплательщиком, которые следует  понимать как специальные меры, направленные на побуждение его к безусловному исполнению своих обязанностей.

     Таким образом,  установленные в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов позволяют предотвратить или уменьшить негативные последствия, которые могут возникнуть у государства в связи с полной или частичной неуплатой налогов и сборов обязанными лицами. 

4. Правовая характеристика  форм и порядка  изменения 

сроков  исполнения налоговых  обязанностей 

     Исполнение  налоговой обязанности не всегда возможно осуществить в сроки, установленные  законодательством о налогах  и сборах. В целях недопущения нарушения налогового законодательства в части образования налоговой недоимки подп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит. Механизм реализации данного положения представляет изменение срока исполнения налоговой обязанности и регулируется гл. 9 НК РФ.

     Изменение срока исполнения налоговой обязанности  – это перенос срока уплаты налога, сбора или пени на более  поздний срок на условиях, устанавливаемых налоговым законодательством. В правоотношениях по изменению срока исполнения налоговой обязанности участвуют три стороны: финансовые государственные или муниципальные органы общей компетенции, налоговые органы, а также налогоплательщик, претендующий на изменение срока уплаты налога, сбора или пени (заинтересованное лицо) [5, с.128].

     В соответствии с принципами налогового федерализма и самостоятельности  органов местного самоуправления существует разграничение налоговой компетенции  между территориальными органами государства и муниципальных образований относительно принятия решений об изменении срока уплаты налога или сбора.

     По  общему правилу решение вопросов изменения сроков исполнения налоговой  обязанности по федеральным налогам  входит в компетенцию Министерства финансов РФ. Относительно изменения сроков уплаты региональных или местных налогов решения принимаются соответствующими финансовыми органами субъекта РФ или муниципального образования.

     Учитывая  специфику уплаты налоговых платежей при перемещении товаров через границу Российской Федерации, право изменения сроков исполнения налоговой обязанности относительно этих налогов, сборов или причитающейся пени принадлежит Государственному таможенному комитету РФ или уполномоченным им таможенным органам. Особенности взимания государственной пошлины обусловили и порядок изменения сроков по ее уплате. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты государственной пошлины, являются уполномоченные органы, осуществляющие контроль за платежом данного вида.

     Правом  изменения срока исполнения налоговой  обязанности по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, обладают органы соответствующих внебюджетных фондов [10, с. 303].

     Второй  стороной в правоотношениях относительно изменения срока исполнения налоговой обязанности выступает налогоплательщик. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких–либо ограничений по видам налогов, применительно к которым возможно изменение сроков их уплаты. Вместе с тем НК РФ определяются обстоятельства, наличие хотя бы одного из которых исключает изменение срока уплаты налога. Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении заинтересованного лица:

• возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
• проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах и сборах;
• имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется изменением срока исполнения налоговой обязанности для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

     Также исключается возможность изменения срока исполнения налоговой обязанности, если налогоплательщик уклоняется от обеспечения отсрочки или рассрочки по уплате налога, т. е. не предоставляет в залог свое имущество или поручительство третьего лица.

     Срок  исполнения налоговой обязанности может быть изменен относительно всей суммы причитающегося налога либо только ее части. Изменение срока уплаты налога не означает отмену существующей или возникновение новой налоговой обязанности налогоплательщика. Однако выполнение налоговой обязанности в более поздние сроки образует сумму задолженности фискально обязанного лица перед бюджетом (внебюджетным фондом), поэтому на неуплаченную сумму налога начисляются проценты по ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Тем самым перенос срока исполнения налоговой обязанности фактически означает представление возмездного кредита со стороны государства налогоплательщику за счет средств того бюджета или внебюджетного фонда, в доход которого должны были поступить неуплаченные вовремя налоги.

     Возмездность (платность) изменения срока уплаты налогов исключается в тех  случаях, когда своевременному исполнению налоговой обязанности препятствовали обстоятельства непреодолимой силы либо у государства (муниципального образования) имеется финансовый долг перед налогоплательщиком в виде задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.