Правовая характеристика форм и порядка изменения сроков исполнения налоговой обязанности

2. Сроки  исполнения  налоговой  обязанности 

     Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой  обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный  срок.

     По  общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность  по уплате налога. По общему правилу  российским налоговым законодательством  не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности  по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного  представителя (ст. 26 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

     Срок  исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому конкретному налогу. Как правило, срок уплаты налога соответствует моменту завершения налогового периода либо отчетного периода. Срок уплаты налога определяется календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно совершиться [10, с. 292].

       Налогоплательщику не запрещается  уплатить соответствующий налог досрочно, т. е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законодательством срока уплаты.

     Неисполнение  физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога. Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении налоговой недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить налогоплательщику требование о ликвидации образовавшегося долга перед казной и причитающейся пени, а только затем – в случае неисполнения этого требования – применять меры принуждения.

     Наличие данного положения в ст. 45 Н  К РФ свидетельствует о том, что уплата налога может пониматься в двух значениях:

     1) в качестве действия самого  налогоплательщика (добровольного  или на основании требования  уполномоченных органов государства);

     2) в качестве действия налогового  или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога [8, с. 285].

       По общему правилу моментом  исполнения налогоплательщиком (плательщиком  сбора, налоговым агентом) своей  обязанности по уплате налога  служит момент предъявления в  банк поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена и двумя другими способами:

     – в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ;

     – при взимании налога у источника выплаты налоговая обязанность считается выполненной с момента удержания обязательного платежа налоговым агентом [9, с. 186].

     Следовательно, НК РФ также различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием и возникновение бюджетных отношений. Однако относительно определения момента уплаты налога нормы НК РФ имеют приоритет над нормами бюджетного законодательства. Согласно п. 1 ст. 40 БК РФ налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Следовательно, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК РФ [10, с. 285].

     Таким образом, исполнением налоговой  обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный  срок. Сроки уплаты налога устанавливаются, изменяются нормативными правовыми актами о налогах и сборах применительно каждому Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением.  

3. Способы обеспечения  исполнения налоговой  обязанности 

     Своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью каждого физического лица или организации. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты и сознательно уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны. Тем самым государство вынуждено гарантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных гл. 11 НК РФ.

     Налоговый кодекс РФ содержит следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика. Глава 11 НК РФ, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесено законодательством к способам обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Тем самым способы обеспечения исполнения налоговой обязанности понимаются в широком и узком значениях [14, с.58].

       В широком смысле способы исполнения налоговой обязанности включают всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных п. 1 ст. 72 НК РФ. В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспечивается залогом имущества, поручительством и пеней. Приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика гарантируют исполнение решения налогового органа о взыскании налога [2, с.37].

     Относительно  налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров  через таможенную границу Российской Федерации, таможенные органы могут применять и другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Согласно ст. 122 Таможенного кодекса РФ (далее – ТмК РФ) уплата таможенных платежей обеспечивается залогом товаров и транспортных средств, банковской гарантией, внесением на депозит определенной денежной суммы.

     Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов –  это правовые ограничения имущественного характера, создающие условия для  обеспечения фискальных интересов  государства. Применяемые налоговым правом способы обеспечения исполнения налоговой обязанности носят исключительно имущественный характер, поскольку направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гарантировать государству реальное надлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных денежных обязанностей.

     В налоговом праве обеспечение  исполнения обязанности осуществляется способами, традиционно используемыми  в гражданском обороте. Залог  имущества, поручительство и пеня перешли  в налоговое законодательство из гражданского; приостановление операций по счету и наложение ареста на имущество должника перенесены из гражданско–процессуального и арбитражно–процессуального законодательства.

     В отличие от гражданского законодательства, НК РФ не допускает применение иных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме перечисленных п. 1 ст. 72. Тем самым обеспечение налоговой обязанности иным способом, хотя и регулируемым законодательством (например, задатком), будет являться ничтожным [9, с. 141].

       Залог имущества. Обязанность  по уплате налогов и сборов  может обеспечиваться залогом  в случае изменения сроков  исполнения налоговой обязанности.  Правовой режим залога в налоговых  отношениях регулируется гражданским  законодательством, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Таким образом, в данной ситуации налоговое законодательство выступает специальным по отношению к нормам гражданского права.

     Юридическое значение залога в налоговых отношениях выражается в осуществлении налоговой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Залог имущества оформляется договором, сторонами в котором выступают налоговый орган (залогодержатель) и налогоплательщик либо иное третье лицо, выступающее в интересах налогоплательщика (залогодатель).

     Налоговую обязанность возможно обеспечить залогом  двух видов: без передачи заложенного  имущества налоговому органу и с  передачей имущества. Второй вид  залога называется закладом. В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной залогом, налоговый орган вправе реализовать предмет залога и погасить финансовый долг налогоплательщика перед государством. Тем самым отношения залога имущества предоставляют государству в лице налоговых органов возможность требовать исполнения налоговой обязанности посредством продажи заложенного имущества и передачи ему в приоритетном порядке вырученных денежных средств. Однако сумма перечисляемых в доход государства денежных средств не может быть больше суммы налоговой обязанности.[3, с.15].

     Поручительство. Налоговая обязанность в случае изменения сроков ее исполнения может быть обеспечена поручительством. Юридическое значение поручительства в налоговых отношениях заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. В случае неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной договором .поручительства, налоговый орган получает, возможность получить причитающиеся налоги не с налогоплательщика, а с его поручителя, который, как предполагается, имеет более устойчивое финансовое положение. Тем самым неисполнение налогоплательщиком своих фискальных обязательств перед государством влечет и ответственность его поручителя. Однако принудительное взыскание с поручителя суммы налоговой недоимки и начисленных пеней возможно для налоговых органов только в судебном порядке.

     В рамках одного налогового обязательства  могут выступать несколько поручителей, которые отвечают по долгам налогоплательщика солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства. Поручителем может быть как физическое, так и юридическое лицо. При исполнении поручителем своих обязанностей по договору налогового поручительства он приобретает право регрессного требования от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, возникших в связи с исполнением налоговой обязанности плательщика налогов.

     Гарантией соблюдения прав поручителя в налоговых отношениях является обязанность налоговых органов предоставить по требованию поручителя документы, подтверждающие факт невыполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, а также сумму возникшей недоимки. В отличие от гражданских правоотношений, в налоговых отношениях поручитель обязуется исполнить налоговую обязанность налогоплательщика в полном объеме, а не в части. Если поручитель сам нарушает сроки исполнения налоговой обязанности, то начисляемая на сумму задолженности пеня также будет подлежать оплате поручителем.

     Пеня. Налоговое законодательство считает  пеней денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый  агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов  и сборов в сроки, более поздние, чем установленные законодательством о налогах и сборах. Необходимо учитывать, что налоговое законодательство рассматривает пеню в двух аспектах: в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности и в качестве штрафной налоговой санкции. Как способ обеспечения налоговой обязанности пеня направлена на гарантирование своевременного и полного внесения налога в соответствующий бюджет [13, с.29].

     Особенностью  правового режима пени является возможность  ее применения независимо от вины налогоплательщика, а также иных способов обеспечения налоговой обязанности. Пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, гарантирующих уплату налогов, а также независимо от наложения мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

  Начисление пени начинается со следующего за установленным налоговым законодательством для уплаты налога или сбора и продолжается ежедневно до дня погашения налогоплательщиком налоговой недоимки. Таким образом, сумма пени может превышать сумму долга по основной налоговой обязанности.