Особенности налогооблажения банков

Кроме этого, можно отметить еще одно про¬тиворечие между статьями НК РФ. Согласно подп. 12 ст. 270 НК РФ при опре¬делении налогооблагаемой базы не учитывают¬ся расходы в виде средств, переданных по до¬говорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления за-имствований, включая долговые ценные бума¬ги). Предположим, что приобретается вексель у векселедателя номиналом 1000 руб. за 800 руб. В этом случае 800 руб. являются средствами, переданными в займ, и они не участвуют в рас¬чете налогооблагаемой базы.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учи¬тываются доходы в виде средств, полученных в погашение заимствований, оформленных, в том числе долговыми ценными бумагами. При предъявлении вышеупомянутого векселя к платежу получаем 1000 руб., которые также не участвуют в расчете налогооблагаемой базы. Где же здесь дисконт в виде 200 руб.? Его нет, он потерялся в нечетких формулировках ста¬тей НК РФ.

Можно предвидеть, что налоговые органы не согласятся с таким положением и сошлют¬ся на подп. 6 ст. 250 НК РФ, который прямо относит процент (а значит, и дисконт) по дол¬говым обязательствам к внереализационным доходам. А, следовательно, дисконт должен входить в расчет налогооблагаемой базы. Од¬нако противоречия эта ссылка не снимает,  по¬скольку дисконт, с другой стороны, является частью средств, полученных в погашение за¬имствования, которые должны исключаться из расчета налогооблагаемой базы.[22, с. 14]

С введением 25 главы Налогового кодекса, для банков был введен новый вид резервов – резервы по сомнительным долгам. Что самое удивительное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ определе¬но, что к внереализационным расходам отно¬сятся расходы налогоплательщика, применяю¬щего метод начисления, на формирование ре¬зервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

По мысли законодателя создаваемые по ст. 266 НК РФ резервы должны компенсиро¬вать риски и негативные последствия метода на¬числения. Цель состоит в том, чтобы налого¬плательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процен¬тов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам дол¬жен соответственно уменьшить налогооблагае¬мую базу, и, таким образом, должна достигать¬ся вышепоставленная цель. Но достигается ли?

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомни¬тельным долгом признается любая задолжен¬ность перед налогоплательщиком, если эта за¬долженность не погашена в сроки, установлен¬ные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом пони¬мается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные процен¬ты, дисконты и прочие доходы, которые пред¬стоит получить у должника в соответствии с ус¬ловиями договоров. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключают¬ся все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не яв¬ляются.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключает¬ся задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по та¬кому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

Итак, возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалан¬сирована со всеми объектами, которые призна¬ются доходами и учитываются в расчете нало¬гооблагаемой базы.

В последнем предложении п. 3 ст. 266 НК РФ написано: «Банки вправе формировать ре¬зервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с не¬выплатой процентов по долговым обязательст¬вам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».

Эта норма определяет, что банки вправе соз¬давать резервы по сомнительным долгам в от¬ношении следующих видов задолженностей:

•              по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;

•              в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин «долговые обязательства» определен, как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 269 НК РФ. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытека¬ет принципиальная возможность создания резер¬вов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в п. 1 ст. 266 НК¬ РФ, такая задолжен¬ность не является сомнительной, поскольку цен¬ные бумаги не являются договором.

Из всего вышесказанного можно сказать, что и бан¬кам нельзя создавать резервы по не выплаченным в срок процентам по цен¬ным бумагам.

Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определять финансовый результат от каж¬дой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся вы¬ручка от реализации ценных бумаг и все расхо¬ды, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгал¬терского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каж¬дой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ положительная разница, полученная при пере¬оценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при опре¬делении налогооблагаемой базы. Соответствен¬но отрицательная разница, полученная от пе¬реоценки ценных бумаг по рыночной стоимо¬сти, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.ст.270 НК РФ).

Таким образом, доходы и расходы, образовавшиеся от пере¬оценки ценных бумаг, в налоговом учете сле¬дует выделять по отдельной позиции.          

    Датой признания доходов и расходов по опе¬рациям с ценными бумагами является дата реа¬лизации ценных бумаг. При этом не имеет зна¬чения, были ли получены (перечислены) денеж¬ные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организа¬цией метода (начисления или кассовый) при¬знания доходов и расходов. Фактически все на¬логоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.                      

К сожалению, не нашла своего отражения специфика определения расходов, которая при¬суща только такой ценной бумаге, как заклад¬ная.

Погашение этой ценной бумаги происходит, как правило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат, связанных с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения. Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает порядок определения фи¬нансовых результатов для закладной (см. п. 4.4 Порядка). В соответствии с этим пунктом спи¬сывается часть себестоимости ценной бума¬ги, рассчитываемой пропорционально отноше¬нию частичного погашения к номиналу. Этот порядок применим и для частичного платежа по векселю. НК РФ нормы аналогичного характера не содерж.

Заключение

На протяжении всего периода проведения реформ, налоговое законодательство постоянно менялось. При этом, изменения проводились как в лучшую сторону, так и наоборот.

С начала 90-х годов, происходило становление банковской системы Российской Федерации, а вместе с тем и налогообложение банковского сектора экономики. Первые законы, регулирующие налогообложение коммерческих банков очень слабо подходили к реалиям того времени, что сильно сказывалось как на работе самих кредитных организаций, так и на доходах государственного бюджета.

В конце девяностых годов в нашей стране сложилась такая ситуация, когда кардинальная налоговая реформа была просто необходимо, при этом в первую очередь, необходимо было снижать налоговое бремя, как  банков, так и промышленности.

  С 2000 года такая реформа начинает проводиться. В первую очередь был введен ЕСН, заменивший платежи во внебюджетные фонды, и были проведены изменения в НДС. Затем, с 2002 года вводится 25 статья Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», которая существенно изменило налоговое бремя кредитных организаций.

С введением нового налога на прибыль, возникли существенные проблемы с толкованием некоторых его статей, что может повести за собой некоторые неприятные последствия, вплоть до начислений штрафов и пени налоговой инспекцией. Хотя по некоторым статьям, которые можно толковать двояко, организация может уменьшить свое налоговое бремя, однако, здесь, скорее всего, власть будет находиться у налоговых инспекторов, следовательно, банк от этого никакой выгоды не получит.

Если говорить в целом, то, конечно же, в налоговой системе произошли значительные положительные сдвиги, которые позволили кредитным организациям существенно уменьшить налоговое бремя, что хорошо скажется на их финансовом состоянии. Если сравнивать налоговые платежи российских банков с зарубежными, мы видим, что в нашей стране ситуация сложилась более выгодная, чем на западе. Но, хотя сумма налогов уплачиваемых в бюджет у нас гораздо меньше, доходность банков у нас ниже, главным образом из-за слабо развитого промышленного сектора.

Мы видим, что хотя налоговые реформы помогают снизить бремя налоговых платежей, дальнейшее проведение реформы все еще очень необходимо, чтобы поднять как банковский сектор, так и все остальные сектора экономики. Затем уже можно будет даже повышать налоговые ставки, что в принципе уже незначительно скажется на финансовых результатах организаций.      

Список использованной литературы

1)              Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный): Учеб. пособие / Сост. и автор С.Д. Шаталов. М., 2001. С. 575.

2)              Налоговый кодекс Российской Федерации: По состоянию на 1 апреля 2011 года. Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2011. – 596 с.

3)              Закон РФ от 2 декабря 1990 г. “О банках и банковской деятельности”// Консультант плюс

4)              Указ Президента РФ ''О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам'' от 23 декабря 1998г. № 1635// Консультант плюс

5)              Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ ''О бюджетной политике на 2002 год''// Консультант плюс

6)              Постановление Правительства РФ ''Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль'' № 490 от 16 мая 1994г.// Консультант плюс

7)              Приказ МНС РФ от 26. февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации”// Консультант плюс

8)              Арсланбекова А.З. Анализ правовой природы ответственности банков, предусмотренной налоговым кодексом РФ.- Консультант +

9)              Банковское дело :Учебник.- М.: Финансы и статистика,2005.-592с

10)              Банковское дело: Учебник / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой.- М.: Финансы и статистика, 2005.-592с.

11)              Банковское право (конспект лекций).-М.: «Приор-издат»,2004.-208с.

12)              Гогин А.А. Банки как субъекты налоговой ответственности // Юрист. 2004. N 6. С. 8.- Консультант +.

13)              КизильЕ.В.  Финансы и кредит /Серия «Учебники, учебные пособия»- Ростов н/Д. : «Феникс»,2003.-352с.

14)              Корчагин Ю.А. Деньги. Кредит, банки.- Ростов н/ Д.: Феникс, 2006.- 348с.

15)              Кравечко Д.В. Отдельные аспекты финансового надзора в России: уроки кризиса. -Консультант +

16)              Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учеб. Для вузов.- М.: Норма, 2007.-688с.

17)              Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник для вузов.- М.6 Высшее образование, 2007.-426с.

18)              Налоги и налогообложение.: Учебник для вузов. - СПб.: Питер, 2008.-704с

19)              Налоги и налогообложение./ Под ред. Юриновой Л.А.- СПб.: Питер,2007.- 240с.

20)              Петрова Г.В. Налоговое право .Учебник для вузов.- М.: Издательская группа ИНФРА-М.-Норма,1997.-271с.

21)              Рыбакова С.В. Участие кредитных организаций в процессе налогового администрирования: вопросы теории. -Консультант +

22)              Сердюков А.Э. , Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Налоги и налогообложение.: Учебник для вузов.- СПб.: Питер, 2008.-704с.

23)              СкороходоваВ.В. Административно–правовая ответственность коммерческого банка в области налогов и сборов.

24)              Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник.- М.: Изд-во Эксмо, 2004.- 864с

25)              Тедеев А.А., Парыгина В.А. Банковское право (конспект лекций).-М.: «Приор- издат»,2004.-208с.

26)              Чернова Ю.В. О налоговых аспектах стратегии развития банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года // Налоговый вестник. 2006. N 6. С. 100 - 112;

27)              Щербакова О.Е. Правовой статус банков как субъектов налоговой ответственности // Финансовое право. 2003. N 3.