Особенности налогооблажения банков

Российское налоговое законодательство не делает различий между понятиями «банк», «кредитная организация», «небанковская кредитная организация». На самом деле названные понятия различны по своему объему и содержанию. Критерием их разграничения служит определенное сочетание выполняемых банковских операций, которыми и определяются особенности налогообложения банков.

Одним из основных критериев отнесения коммерческого банка к числу субъектов налогового права является потенциальная возможность уплачивать причитающиеся налоги. банки приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Реальная обязанность банка как налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на него с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение таких обстоятельств служит юридическим фактом, на основании которого коммерческий банк приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается частью второй НК или иным федеральным законом отдельно по каждому налогу и сбору.

Налогоплательщик - это особый (специальный) правовой статус коммерческого банка, на который в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Статус коммерческих банков в налоговом законодательстве характеризуется тем, что законодатель уделил особое внимание обязанностям банков в сфере налоговых правоотношений. Специфика содержания правосубъектности банков и некоторых иных кредитных организаций проявляется главным образом в том, что они способны выступать в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, но и в качестве организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).

Основной обязанностью банков как налогоплательщиков является предусмотренная ст. 23 НК обязанность уплачивать законно установленные налоги. Вместе с тем специальных налогов, которыми бы облагались только банки, современное законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Банки являются плательщиками тех же налогов, что и другие хозяйствующие субъекты.

Одной из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях является то, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременяется рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу правоотношений между банком и клиентом. Очевидно, что центральной из этих публично-правовых обязанностей банка является обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Регулирование указанных функций банков осуществляется посредством установления обязанностей в данной сфере ст. 60 НК.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 45 НК обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком «с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа».

Весьма значимое место среди публично-правовых обязанностей банков в налоговых правоотношениях занимает обязанность выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 86 НК). Налоговый орган вправе запрашивать не любые документы, а лишь предусмотренные НК, и только в связи с проведением налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика.

Самостоятельным элементом специальной правосубъектности банков в налоговых правоотношениях выступает обязанность исполнять функции налоговых агентов. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов. Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно их можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов они не обладают и обязаны исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов (в нашем случае - банков) и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

В тех случаях, когда коммерческий банк как налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет банк.

Следующим элементом специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях выступает дееспособность. Единственной составляющей налоговой дееспособности, которую определил НК (ст. 107), является налоговая деликтоспособность, т.е. способность лица нести ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых отношений способствует стимулированию инвестиционной деятельности кредитных ор¬ганизаций.

Таким образом, банки как субъекты налогового права обладают рядом специфических особенностей, которые отличают их от иных субъектов - организаций, что позволяет считать их специальными субъектами налогового права.

2.2. Особенности налогообложения прибыли и НДС банков

Правовое регулирование налогообложения банков выделяется в самостоятельный институт налогового и банковского права.

Налогообложение прибыли банков связано с правовыми и экономическими условиями привлечения денежных средств от юридических и физических лиц и размещением их на условиях возвратности, платности и срочности, а также с осуществлением различных банковских операций, финансовых и гражданско-правовых сделок. Банки, превратившись в новых экономических условиях в основные структурные звенья финансово-промышленных групп, транснациональных корпораций и других финансово-промышленных конгломератов, стали владельцами, пользователями и распорядителями крупных доходов и соответственно крупнейшими налогоплательщиками. Налог на прибыль банков взимается по общим нормам налогообложения прибыли предприятий и организаций с учетом особенностей, обусловленных спецификой источников получения банковской прибыли.

При установлении норм о налогообложении прибыли банков законодательство исходит из комплексного подхода к анализу банковской деятельности, которая носит многопрофильный характер. Налог на прибыль планируется и исчисляется исходя не только из текущей деятельности, но и из будущего участия банков в торговых сделках и инвестициях. Статья 5 Закона РФ «О банках и банковской деятельности» предоставляет банкам право осуществлять широкий спектр финансовых, торговых и инвестиционных операций. Налоговый контроль в этой сфере определяется не только масштабами поступлений в госбюджет налоговых платежей, но и необходимостью обеспечить баланс бюджетных и инвестиционных интересов в банковской деятельности. Законодательство, регулирующее налог на прибыль, рассматривает банки в качестве основных субъектов финансового рынка и хозяйственного оборота и устанавливает особенности их налогообложения в отличие от общих налоговых норм, регулирующих налогообложение предприятий и корпораций. Законодательное регулирование налогообложения банковской деятельности определяется банковским законодательством Российской Федерации, актами Президента и Правительства, нормативными документами, которые устанавливают условия применения Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 16 июля 1992 г. при налогообложении прибыли банков и других кредитных учреждений.

Состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, регламентирован постановлением Правительства РФ «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» (раздел 1, п. 1-19).

Рассмотрим  особенности определения доходов и расходов банков.

6)              К доходам банков кроме доходов, перечисленных выше, относятся также следующие доходы от осуществления банковской деятельности: в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов; в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов; от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы ;от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме; от депозитарного обслуживания клиентов и т.п. Следует отметить, что в доходы банка не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капталов банков, а также (с 1 января 2006 г.) страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика. 287

К расходам банка кроме расходов, относя также следующие расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности:

1)              проценты по: договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц ;

собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам); межбанковским кредитам, включая овердрафт; приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации; займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах; иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средств- депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

Перечисленные проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без регулирования их для целей налогообложения (с п. 3 данной главы) исходя из фактического срока действия договоров и другие расходы, связанные с банковской деятельностью. Необходимо отметить, что в расходы банка не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом  прибылью в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций признается: для российских кредитных организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями ст. 252-270 НК РФ; для иностранных кредитных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходом; для иных иностранных кредитных  организаций – доход, полученный от источников а Российской Федерации. Важной практической проблемой для большинства налогоплательщиков с введением гл. 25 НК РФ, стало введение нового вида учета, ранее неизвестного практике - налогового учета. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, преду¬смотренным НК РФ. Общие положения о порядке его ведения установлены ст. 313 НК РФ. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.  

Налог на добавленную стоимость уплачивается банками на основании главы 21 Налогового Кодекса РФ. НДС уплачивают коммерческие банки и другие кредитные учреждения, осуществляющие обороты и операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.

К облагаемым НДС услугам следует отнести услуги по инкассации, форфейтинговые, факторинговые, доверительные (трастовые) операции, услуги по предоставлению в пользование населению индивидуальных сейфов, сдачу в аренду имущества и некоторые другие. 

В случаях, когда при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) налогоплательщиками применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При одинаковых ставках налога, налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Налоговый период по НДС - календарный месяц. Но если у налогоплательщика ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышает один миллион рублей, налоговым периодом для него является квартал.