Особенности налогооблажения банков

По налогу на добавленную стоимость предусмотрены диффе¬ренцированные налоговые ставки:

•              льготная налоговая ставка 0% - применяется, например, при реализации большинства товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов и т. д.;

•              10% - применяется при реализации широкого круга продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

•              18% (до 2004 года - 20%) - применяется в иных случаях. Кроме того, используются налоговые ставки, определяемые

как процентное отношение налоговой ставки (10, 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Они применяются при;

•              получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) - например, авансовых или иных платежей;

•              удержании налога налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ);

•              реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом (п. 3 ст. 154 НК РФ);

•              реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки.'

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, имеют налогоплательщики, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Лица, претендующие на такое освобождение, должны представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Сумма подлежащего уплате налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма подлежащего уплате налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, являющимся объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

По общему правилу, уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, гл. 21 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации. Положениями гл. 21 части второй НК РФ предусмотрен обширный перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) по НДС, в том числе осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации): привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет; открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц  и т.д.  

С 1 января 2001 г. расширен перечень банковских операций, освобождаемых от налогообложения НДС. В частности, банками от налогообложения освобождается осуществление следующих операций (за исключением инкассации):

•              привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

•              размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

•              открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

•              осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

•              кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

•              купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

•              осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

•              выдача банковских гарантий и т.д.(5.- с.510-512)

5. Если в отдельных налоговых периодах доля товаров (работ, услуг), ис-пользуемых банком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), то все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

С 1 января 2001 г. счета-фактуры составляются банками только по банковским сделкам, подлежащим налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а также по брокерским и посредническим операциям с ценными бумагами.С 1 января 2001 г. банки уплачивают НДС ежемесячно, исходя из фактической реализации (передачи) своих услуг за истекший налоговый период, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если ежемесячно в течение квартала доход банка менее 1 млн. руб. то они вправе уплачивать налог ежеквартально.

2.3. Проблемы налогообложения банков

В целом за последние годы налоговое бремя банков довольно резко упало, что очень положительно сказалось на их деятельности. Однако проблемы налогообложения во многом еще остались, и, в первую очередь, они связаны с трактовкой законодательства.

Самой запутанной главой Налогового кодекса для банковской деятельности является 25 глава: «Налогообложение прибыли организаций».

Наиболее важный вопрос, который необходи¬мо прояснить в гл. 25 НК РФ,— это вопрос о классификации доходов от банковской деятельности.

В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущест-венных прав (доходы от реализации) и на вне¬реализационные доходы.

Ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы от операций купли-продажи иностранной валюты и доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вкла-да, а также по ценным бумагам и другим дол¬говым обязательствам.

Если учитывать, что основная деятельность кредитной организации должна быть направлена на получение процентов от размещения ра¬нее привлеченных средств, то вполне возмож¬на ситуация, когда доля внереализационных доходов будет значительно выше, чем доходы от реализации. Особенно если к внереализаци¬онным доходам еще добавятся доходы от куп¬ли-продажи иностранной валюты.

Статья 290 НК РФ к доходам от банковской деятельности относит проценты, полученные от размещения денежных средств, а также дохо¬ды от покупки (продажи) иностранной валюты. При этом не сказано, что доходы, перечислен¬ные в ст. 290, относятся к доходам от реализа¬ции. Наоборот, если руководствоваться фор¬мулировкой п. 1 ст. 290 НК РФ, то можно сде¬лать вывод о том, что доходы от банковской деятельности могут носить как реализационный, так и внереализационный характер. Поскольку в ст. 290 НК РФ отдельные доходы от банковской деятельности не классифицированы, то есть прямо не определено, к какому виду доходов они относятся, то такая классификация должна следовать из содержания других статьей НК РФ.

Как уже упоминалось, ст. 250 НК РФ (п. 2 и 6) доходы от купли-продажи и процентные дохо¬ды отнесены к внереализационным доходам. Упоминание об отдельных особенностях опре¬деления данного вида доходов, которые уста¬навливаются ст. 290 НК РФ, не меняет этой клас¬сификации, поскольку под особенностями сле¬дует понимать только отличия, содержащиеся в ст. 290 НК РФ, и не более того. Такие отличия существуют и заключаются они в том, что для всех налогоплательщиков курс ЦБ РФ прини¬мается на дату совершения сделки (абзац вто¬рой подп. 2 ст. 250 НК РФ), для банков — курс Банка России принимается на дату расчетов по сделке (абзац второй подп. 4 п. 1 ст. 290 НК РФ).

Остается сомнение. Пункт 3 ст. 249 НК РФ го¬ворит о том, что особенности определения до¬ходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливается положе¬ниями настоящей главы. Поскольку для банков существует ст. 290 НК РФ, то не значит ли это, что все доходы, перечисленные этой статьей, должны считаться доходами от реализации? А иначе, в чем смысл выделения этих доходов в отдельную статью?

Но самым существенным является правило, содержащееся в третьем абзаце ст. 328 «Поря¬док ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского сче¬та, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязатель¬ствам» НК РФ: «В порядке, установленном на¬стоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (вы¬плате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются опера-циями реализации в соответствии с уставной дея¬тельностью».

Однако позиция, согласно которой процент¬ные доходы и доходы от купли-продажи ино¬странной валюты должны будут относиться к доходам от реализации, также имеет свои сла¬бые места. Возникает вопрос, почему в ст. 250 прямо об этом не сказано? Почему упоминает¬ся только об особенностях определения таких доходов, а не говорится, что доходы кредитных организаций в виде процентов и от купли-про¬дажи валюты к внереализационным доходам не относятся? И, наконец, почему ст. 290 НК РФ ничего не говорит о доходах от банковской дея¬тельности как о доходах от реализации? Ответа на эти вопросы пока нет.

Очевидно, что существуют противоречия между отдельными статьями Кодекса по этому вопросу, и дать однозначный ответ не представ¬ляется возможным. А между тем вопрос этот важный.

Согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на до¬бавленную стоимость и налога с продаж не пре¬высила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поэтому если банк ведет в основном кредитно-депозитную деятельность, то вполне возможна ситуация, что доходы от реализации у него окажутся в тех пределах, которые позво¬лят пользоваться кассовым методом определе¬ния доходов, а не методом начислений.

Следующим существенный вопрос, который возник – это о методе начислений. Наиболее существенным для банков явля¬ется п. 6 ст. 271 НК РФ. В его первом абзаце указано: «По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного  отчетного (налогового) периода и не предусмат¬ривающим равномерное распределение дохо¬да (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежекварталь¬но. При этом доход определяется налогопла¬тельщиком самостоятельно как доля преду¬смотренного условиями договора дохода, при-ходящегося на соответствующий квартал».

Аналогичный порядок установлен для рас¬ходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ: «По кредит¬ным и иным аналогичным договорам, заклю¬ченным на срок более одного отчетного (нало¬гового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осущест¬вление расходов), в целях настоящей главы рас¬ход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесяч¬но. При этом расход определяется налогопла¬тельщиком самостоятельно как доля преду¬смотренного условиями договора расхода, при¬ходящегося на соответствующий месяц».

Обращает на себя внимание категоричное требование включать в налогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные процен¬ты по всем договорам, вне зависимости от сте¬пени риска по этим операциям. Подобная нор¬ма является экономически необоснованной. Ведь даже возможность соз-давать резервы по сомнительным долгам не позволяет ней¬трализовать негативное влияние этого требо¬вания.

Будут возникать трудности и с учетом таких процентов. Даже если ЦБ РФ разрешит перейти банкам на метод начислений, это не избавит от необходимости вести двойной учет: бухгалтер¬ский и налоговый. Ведь согласно Приложению № 2 к Положению ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П отражению на доходах банков будут подлежать только проценты, начисленные по ссудной за-долженности первой группы риска.

Итак, доход считается полученным (а рас¬ход считается произведенным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) ежеквартально, при соблюдении одновремен¬но следующих условий, если:

•              договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода;

•              не предусматривается равномерное рас¬пределение дохода (расхода), либо предусмат¬ривается неравномерное распределение дохода (расхода).

Очевидно, это требование легко обойти. На¬пример, заключать договора на срок, равный отчетному периоду. Или при заключении договора сроком на пять лет предусмотреть ежегод¬ную равномерную выплату процентов.

Для ценных бумаг установлен особый поря¬док. Доход считается полученным при наступ¬лении одного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализации цен¬ной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считается полученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этой сделке. При этом в отличие от кредитных договоров и договоров займа если дата выплаты дохода превышает отчетный пе¬риод, то не производится ежеквартальное на¬числение доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что это начисление пока не производится.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процен¬тами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обяза¬тельству любого вида (независимо от способа его оформления). Поэтому все вышесказанное должно распространяться также на дисконт¬ные ценные бумаги. В том случае, когда дис¬контная ценная бумага имеет конкретный срок погашения, расчет причитающегося на отчет¬ный период дохода не должен вызывать трудностей. Однако с дисконтом может быть вы-пущен вексель со сроком «по предъявлению». Тут следует признать, что ни действующее на¬логовое законодательство, ни готовящиеся из¬менения не определяют порядок начисления дохода для целей налогообложения для тако¬го векселя.

Действительно, как правильно рассчитать в этом случае размер дисконта, приходящегося на отчетный период, непонятно, поскольку дата предъявления векселя к платежу четко не оп¬ределена. Такие же проблемы возникают для векселей со сроком «по предъявлению, но не ранее» и со сроком «через такое-то время от предъявления». Очевидно, что здесь имеется пробел в налоговом законодательстве.